Abgaberechtliche Herausforderungen von Personenunternehmen

Fall 1: Beteiligter an einer einfachen Baugesellschaft – selbständige Erwerbstätigkeit?

Sachverhalt

Mit Kaufvertrag vom 22. November 2013 erwarb die A. AG (Transport- und Aushubunternehmung) von der Bürgergemeinde B. das in der Gemeinde B. gelegene Grundstück Nr. 69 zum Preis von CHF 295'120. Die A. AG verpflichtete sich, bei einer Veräusserung des Grundstücks an Dritte innert 20 Jahren seit Abschluss des Kaufvertrags der Bürgergemeinde B. eine zusätzliche Entschädigung von CHF 280/m2 zu bezahlen. Im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses war C. mit einem Anteil von 51% und sein Bruder D. mit einem Anteil von 49% an der A. AG beteiligt. C. war gleichzeitig einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident und CEO der A. AG.

Am 20. Mai 2014 unterzeichneten die A. AG sowie C. und dessen Ehefrau E. (Hausfrau) einen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der Baugesellschaft U. (einfache Gesellschaft). Der Gesellschaftszweck bestand in der Überbauung des fraglichen Grundstücks mit sieben Wohnungen, einer Einstellhalle sowie Garagen, der anschliessenden Ausgestaltung dieser Wohnungen zu StWE und dem Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten. An der Gesellschaft waren die A. AG sowie C. und E. zusammen zu je 50% beteiligt. Ausserdem wurde im Gesellschaftsvertrag festgelegt, dass C. als Geschäftsführer der U. die Aufgabe zukommt, den Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten zu überwachen.

Während die A. AG nebst dem zu überbauenden Grundstück Nr. 69 Kapital in die Baugesellschaft einbringen musste, verpflichteten sich C. und E., finanzielle und personelle Beiträge zu leisten.

Die Kosten der Überbauung des Grundstücks beliefen sich auf rund CHF 2.4 Mio. Hierzu trugen die A. AG nebst dem Grundstück Eigenmittel von CHF 200'000 und C. Eigenmittel von CHF 400'000 bei. Der restliche Betrag von rund CHF 1.8 Mio. wurde über ein Hypothekardarlehen finanziert.

Mit Illationsvertrag vom 21. Dezember 2015 brachte die A. AG das inzwischen überbaute Grundstück Nr. 69 zum Buchwert (Anschaffungspreis) von CHF 295'000 in die Baugesellschaft U. ein. Gleichentags wurde an diesem STWE begründet. Dabei wurden C. und E. fünf Stockwerkeigentumseinheiten zum Buchwert zu jeweils hälftigem Miteigentum zugewiesen. Der Verkehrswert der fünf Stockwerkeigentumseinheiten entsprach der Hälfte des Verkehrswerts der gesamten Überbauung. Die restlichen zwei Stockwerkeigentumseinheiten wurden zu Buchwerten auf die A. AG übertragen. Sämtliche sieben Stockwerkeigentumseinheiten wurden in der Buchhaltung der Baugesellschaft U. ausgebucht mit dem Buchungssatz «Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters an Immobilie».

Am 23. Januar 2018 erliess die Veranlagungsbehörde die Veranlagungsverfügungen 2015. Darin wurde C. und E. infolge Überführung der fünf Stockwerkeigentumseinheiten ein Einkommen aus Beteiligungen an einer einfachen Gesellschaft von CHF 539'000 aufgerechnet. Dagegen erhoben C. und E. am 14. Februar 2018 Einsprache mit der Begründung, dass durch sie keine selbständige Erwerbstätigkeit begründet worden sei, sondern es sich um eine private Vermögensverwaltung für die Altersvorsorge handle und sich die fünf STWE deshalb im Privatvermögen befänden. Aus diesem Grunde sei durch die Zuweisung der fünf STWE in ihr jeweils hälftiges Miteigentum keine Überführung von Liegenschaften vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen erfolgt. Mit E-Mail vom 23. Februar 2018 machten C. und E., vertreten durch einen RA und dipl. Steuerexperten, als Eventualbegehren geltend, dass im Falle der Abweisung ihrer Einsprache vom 14. Februar 2018 die Voraussetzungen der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung zufolge definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit erfüllt seien.

Am 9. Juli 2018 erliess die Veranlagungsbehörde folgenden Einspracheentscheid:

• Die selbständige Erwerbstätigkeit (gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel) sowie die Überführung vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen von C. und E. wurde bejaht und die Einsprache abgewiesen.
• Mit Bezug auf das Eventualbegehren der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung trat die Veranlagungsbehörde auf die Einsprache nicht ein, weil es bei einer Eingabe per E-Mail an der Voraussetzung der Schriftlichkeit im Sinne von Art. 132 Abs. 1 DBG fehle.

Fragen

Zum Einspracheentscheid vom 9. Juli 2018 stellen sich folgende Fragen:

1. Haben C. und E. eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt?
2. Falls eine selbständige Erwerbstätigkeit und damit Geschäftsvermögen vorlag, hat eine Überführung ins Privatvermögen stattgefunden?
3. Ist die Veranlagungsbehörde mit Bezug auf das Eventualbegehren der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten?

Fall 2: Gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler mit Beteiligung an einer Baumanagement AG – Ausstiegsszenarien

Sachverhalt

X. mit Wohnsitz in der Stadt Zürich, ist 64 Jahre alt und verheiratet. X. ist zusammen mit Y., Wohnsitz in der Stadt Zürich, Aktionär der Z. AG mit Sitz in der March (Kt. Schwyz). Y. ist Architekt mit eigenem Architekturbüro, Y. AG, in B. (Kt. Zürich).

Die Z. AG bezweckt die Planung, Projektierung und Ausführung von Neubauten, Umbauten und Renovationen, die Übernahme von Baumanagementaufgaben, Bau- und Projektleitungsmandaten sowie die Bewirtschaftung von Immobilien und die Erbringung weiterer Dienstleistungen in der Baubranche. X. und Y. halten seit Errichtung der Z. AG im 2012 48% und 52% der Aktien. Sie bilden zusammen deren Verwaltungsrat und beziehen beide auch ein Gehalt. Daneben halten X. und Y. je zu 50% drei Grundstücke (im Kt. Zürich gelegen) in ihrem Eigentum. Mit der Z. AG wurden Werkverträge abgeschlossen, um diese Grundstücke zu überbauen (Erstellung 2018-2019).

Die Erträge aus der Überbauung und dem anschliessenden Verkauf der Grundstücke wurden vom Steueramt des Kantons Zürich bei X. als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert. X. entrichtet darauf auch Sozialversicherungsbeiträge. Geschäftsvermögen bilden nicht nur die Grundstücke, sondern auch seine Beteiligung an Z. AG.

X. deklarierte seine Beteiligung an der Z. AG zum anteiligen Nennwert (48 Aktien à CHF 1‘000 = CHF 48‘000). Er wurde auch mit diesem Wert veranlagt. Der letzte Vermögenssteuerwert (per 31. Dezember 2017) einer Aktie der Z. AG berechnet gemäss Kreisschreiben Nr. 28 wurde auf CHF 60‘000 (48 Aktien: CHF 2‘880‘000) festgesetzt.

X. plant, sich aus der aktiven Bautätigkeit zurückzuziehen. Verkaufen kann er seine Beteiligung an der «schweren» Z. AG derzeit nicht. Er möchte Mittel daraus entnehmen und die Beteiligung an der Z. AG vom Geschäfts- in sein Privatvermögen übertragen.

Fragen

1. Darf X. als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler eine privilegierte Besteuerung i.S.v. Art. 37b DBG bzw. § 37b StG ZH geltend machen?
2. Darf X. zusätzlich zur privilegierten Besteuerung die Teilbesteuerung gemäss Art. 18b DBG bzw. § 18b StG ZH geltend machen (Fassung gültig ab 1. Januar 2020)?
3. Soll X. vorgängig Dividenden ausschütten und dann die Aktien privat entnehmen oder umgekehrt? Die Möglichkeit, zusätzliche Einkäufe in die von ihm errichtete berufliche Vorsorge zu machen, besteht nicht, da er diese bereits vollständig ausgeschöpft hat. X. erzielt im Jahr 2020 noch einen Liegenschaftenveräusserungsgewinn von CHF 300‘000.

Fall 3: Zahnarzt AG ohne kantonale Institutsbewilligung – Qualifikation

Sachverhalt

X. und seine Ehefrau Y. haben im 2012 und 2013 Wohnsitz im Kt. Schaffhausen. Y. war im Kt. Zürich selbständigerwerbend. X. gründete im Jahr 2010 im Kt. Schaffhausen eine AG mit dem Zweck «Führung und Betrieb einer Zahnarztpraxis (Zahnarzt AG)», die er zu 100% hält. Daraufhin verlegte er den Sitz dieser Zahnarzt AG in den Kt. Zürich (HR-Eintrag per 8.7.2011 im Handelsregister des Kt. Zürich). Davor war X. als Zahnarzt (Einzelunternehmen) selbständig erwerbend gewesen. X. versteuerte damals sein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Kt. Zürich. Nach Errichtung der Zahnarzt AG deklarierte X. sein Einkommen daraus als unselbständiges Erwerbseinkommen, zu versteuern im Kt. Schaffhausen.

Aufgrund dieser Veränderung führte das Steueramt des Kt. Zürich für die Geschäftsjahre 2011 und 2012 eine Buchprüfung durch. Der Revisor befand, die Zahnarzt AG könne steuerlich nicht anerkannt werden, da nur X., nicht aber die Zahnarzt AG über eine Bewilligung zum Betrieb einer Zahnarztpraxis verfüge. Daraufhin wurden die Veranlagungen 2011 und 2012 der Zahnarzt AG korrigiert. X. schrieb dem Steueramt, er sei mit der Veranlagung nicht einverstanden, verzichte jedoch auf eine Einsprache, da der Reingewinn CHF 0 betrage und er nicht beschwert sei.

Betreffend die Jahre 2012 und 2013 forderte die Steuerkommissärin X. auf, eine ordnungsgemässe Buchhaltung für sein Einzelunternehmen einzureichen. X. lässt antworten, dass er nicht mehr selbständig erwerbend sei, weshalb die Auflage nicht zu beantworten sei.

Mit Entscheiden des Steueramts des Kt. Zürich vom 3. Januar 2017 wurden X. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus seiner beschränkten Steuerpflicht im Kt. Zürich aufgerechnet. Diese waren nach pflichtgemässem Ermessen auf CHF 650‘000 (2012) und CHF 1‘750‘000 (2013) geschätzt. Eliminiert wurden der deklarierte Lohn von X. aus der Zahnarzt AG von rund CHF 200‘000 und die diesbezüglichen Berufsauslagen p.a. Korrigiert wurde auch das steuerbare Vermögen. Grund: Die Zahnarzt AG verfüge über keine kantonale gesundheitsrechtliche Institutsbewilligung.

Die AHV-Behörde stellte die unselbständige Erwerbstätigkeit von X. in den Jahren 2012 und 2013 nicht in Frage.

Frage

X. fragt uns, ob es zulässig sei, dass eine rechtsgültig errichtete AG vom Steueramt «ignoriert» bzw. steuerlich nicht anerkannt wird, sodass X. weiterhin qua selbständiger Erwerbstätigkeit beschränkt steuerpflichtig ist am Ort der Praxis?

Fall 4: Ausserkantonale Belegarzttätigkeit – selbständige Erwerbstätigkeit?

Sachverhalt

A. hat seinen Wohnsitz in Freienbach, SZ. Er ist als Facharzt für orthopädische Chirurgie tätig. Neben seiner privatärztlichen Tätigkeit in der Klinik X. AG in Pfäffikon, SZ, übt er seine Tätigkeit als Chirurg in der Klinik Y. in ZH aus. In dieser Klinik wird ihm als Belegarzt ein Operationsraum für einen bestimmten Zeitraum zur Verfügung gestellt. Von dieser Tätigkeit in der Klinik Y. erfuhr der Kanton ZH durch Meldung der kantonalen Steuerverwaltung SZ vom 5. April 2017. Mit Meldung vom 15. März 2019 teilte das Steueramt der Stadt ZH der kantonalen Steuerverwaltung SZ mit, dass es A. ab 1. Januar 2015 als im Kanton ZH beschränkt steuerpflichtig erachte. Mit Feststellungsverfügung vom 26. Mai 2019 erkannte das kantonale Steueramt ZH, A. übe aufgrund seiner Tätigkeit an der Klinik Y. im Kanton ZH eine selbständige Erwerbstätigkeit aus und sei deshalb seit dem Steuerjahr 2015 im Kanton ZH beschränkt steuerpflichtig (Kantons- und Gemeindesteuern). Eine dagegen erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Die kantonalen Rechtsmittel blieben ebenfalls erfolglos.

Die kantonale Steuerverwaltung SZ hatte A. für die Einkünfte aus der Klinik Y für die Jahre 2015 und 2016 bereits rechtskräftig veranlagt.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht beantragt A., es sei festzustellen, dass er im Kanton ZH keine Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Betriebsstätte/Geschäftsort) begründe. Im Falle einer Abweisung der Beschwerde und Bestätigung der Steuerhoheit des Kantons ZH ab Steuerperiode 2015 seien die Veranlagungsverfügungen 2015 und 2016 der kantonalen Steuerverwaltung SZ (Kantons- und Gemeindesteuern) aufzuheben.

Die kantonale Steuerverwaltung SZ macht die Einrede der Verwirkung geltend und beantragt, die Beschwerde sei gutzuheissen.

Fragen

1. Was ist vorliegend Streitgegenstand?
2. Die Beschwerde richtet sich für den Fall, dass dem Hauptantrag (keine beschränkte Steuerpflicht im Kanton ZH) nicht stattgegeben wird, auch gegen den Kanton SZ. Ist das zulässig?
3. Wie beurteilen Sie die Einrede des Kantons SZ, wonach der Kanton ZH seinen Steueranspruch verwirkt habe?
4. Angenommen, der Kanton ZH hat seinen Steueranspruch nicht verwirkt: Unter welchen Voraussetzungen hat A. im Kanton ZH eine Steuerpflicht begründet?
5. Wie entscheidet das Bundesgericht?

Exkurs: Welches Verfahren steht zur Verfügung, wenn zwei Kantone die Steuerhoheit für die direkte Bundessteuer beanspruchen?

Fall 5: Verkauf von Bildern aus einer Kunstsammlung: selbständige Erwerbstätigkeit?

Sachverhalt

H. wohnt in St. Moritz und sammelt seit 1973 privat Bilder. Diese finanzierte er aus seiner Kleider-Boutique (Einzelunternehmung). Insgesamt umfasst seine Sammlung rund 70 Bilder.

1985 gründete H. die Kollektivgesellschaft H. & Co. (KollG). Diese kaufte von V. ein Antiquitätengeschäft sowie eine angegliederte Galerie und führte diese beiden Bereiche weiter. Gesellschafter waren H. und seine Ehefrau; sie war auch Geschäftsführerin der H. & Co. H. selber war in der KollG nicht tätig.

Im Laufe der Jahre wurde das Antiquitätengeschäft aufgegeben. Dagegen wurde die Galerie mit jährlich wechselnden Ausstellungen von Bildern (deren Kauf wurde durch die KollG finanziert) weiterbetrieben. Sie diente der Attraktivitätssteigerung der Boutique. 2014 wurde die H & Co. liquidiert.

Die private Sammlung von H. wurde nach dem Prinzip aufgebaut «gekauft wird, was persönlich gefällt und im Rahmen des Privatvermögens erschwinglich ist». Es wurde und wird kein Fremdkapital eingesetzt.

Die Galerie wird nach einem anderen Konzept geführt: Jedes Jahr werden 3–4 Künstler eingeladen, um eine Sonderausstellung zu gestalten. Die ausgestellten Bilder bleiben grundsätzlich im Eigentum der Künstler. Die Galerie verkauft die ausgestellten Bilder auf Kommissionsbasis. Was nicht verkauft wird, geht am Ausstellungsende an den Künstler zurück. Gelegentlich kauft auch die KollG Kunstobjekte im Rahmen dieser Ausstellungen. Erwerbskriterium ist dabei die Wiederverkäuflichkeit. Preislich bewegen sich diese Objekte zwischen CHF 1'000 und CHF 10'000. Die H. & Co. besitzt 30 Bilder im Wert von insgesamt CHF 120'000.

Im Zuge des 30-jährigen Jubiläums der Galerie im Jahre 2013 gestaltete diese eine Jubiläumsausstellung. Für diese Ausstellung stellte H. der Galerie 15 Bilder seiner privaten Sammlung zur Verfügung; 13 Bilder im Gesamtwert von CHF 45'400 wurden während der Ausstellung verkauft. Die entsprechenden Gewinne wurden bei H. nicht besteuert. Für die Verkäufe wurden der Galerie Vermittlungskommissionen gutgeschrieben bzw. H. belastet. Die 13 Bilder hatte H. im Laufe der letzten 40 Jahre erworben. Die Haltedauer betrug bei allen mehr als 10 Jahre. Abgesehen von dieser Retrospektive verkaufte H. keine Bilder des Privatvermögens über die KollG.

Am 16. Oktober 2014 verkaufte H. über das Auktionshaus Christie's in London aus seiner privaten Sammlung ein Bild von Jean-Michel Basquiat zum Bruttoverkaufspreis von CHF 6.5 Mio. Das Bild hatte er im Juni 1988 für CHF 47'000 erworben. Im August 1988 verstarb der Künstler im Alter von 28 Jahren. Der Erlös dieses Bildes diente u.a. der Finanzierung der umfassenden Liegenschaftssanierung (rund CHF 1.9 Mio.; im Eigentum von H.) und zur Deckung privater Lebenshaltungskosten.

H. deklarierte seine Bildersammlung in seinen Steuererklärungen 2008–2010 unter «Übrige Vermögenswerte» mit einem Wert von CHF 2'000'000, in den Steuererklärungen 2011–2013 mit einem Wert von CHF 1'900'000 und in den Steuererklärungen 2014–2018 mit einem Wert von CHF 1'700'000. Mit der Reduktion um CHF 200'000 im 2014 sei der Verkauf des Basquiats Bildes berücksichtigt worden.

In den Jahren 2015–2017 kaufte H. privat 6 Bilder zum Preis von insgesamt rund CHF 600'000. In den Jahren 2018 und 2019 erwarb er keine weiteren Bilder. Seit dem 16. Oktober 2014 verkaufte H. keine Bilder.

Fragen

1. Qualifiziert sich H. als gewerbsmässiger Kunsthändler?
2. Bejahendenfalls: Wann wurde H. zum gewerbsmässigen Kunsthändler und wie ist der Gewinn zu ermitteln?

Variante

In Ergänzung zum Grundsachverhalt verkaufte H. in den Jahren 2016, 2018 und 2019 noch folgende Bilder:

• 2. Oktober 2016: Bild von Nara Yoshitomo zum Bruttoverkaufspreis von CHF 1.2 Mio. (Auktionshaus), das er 2004 für CHF 28'000 erworben hatte.
• Juni 2018: Bild von Gerhard Richter zum Bruttoverkaufspreis von CHF 1.3 Mio. (Auktionshaus), das er 1999 für rund CHF 200'000 gekauft hatte.
• Im August 2019: Bild von Andy Warhol zum Bruttoverkaufspreis von CHF 880'000 (Auktionshaus), das er 1980 für CHF 220'000 gekauft hatte.

Fragen

1. Qualifiziert sich H. als gewerbsmässiger Kunsthändler?
2. Bejahendenfalls: Wann wurde H. zum gewerbsmässigen Kunsthändler und wie ist der Gewinn zu ermitteln?

Fall 6: Einzelunternehmer mit Hotel und Umwandlung in AG: Qualifikation der Hotel-AG

Sachverhalt

X. ist Hotelier im Kt. Graubünden. Er ist Eigentümer des Hotels Z. und betrieb dieses in der zweiten Generation in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Im Jahr 2015 brachte X. die Aktiven und Verbindlichkeiten im Rahmen einer Vermögensübertragung nach Art. 69 ff. FusG als Sacheinlage in die neu zu gründende X. Hotel AG ein.

Kurze Zeit später erlitt X. einen Herzinfarkt. Seine Ärzte rieten ihm dringend, kürzer zu treten. X. resp. die X. Hotel AG verpachtete das Hotel mitsamt dem Hotelmobiliar im ersten Jahr nach der Umstrukturierung an einen unabhängigen Dritten.

Fragen

1. Verletzt die Verpachtung kurze Zeit nach der Vermögensübertragung eine Voraussetzung der steuerneutralen Umstrukturierung?
2. X. plant nun, im Jahr 2020 das Hotel oder die 100% Beteiligung an der X. Hotel AG an einen Dritten zu verkaufen. Für den Fall eines Share Deals stellt sich bezüglich der Grundstückgewinnsteuer die Frage, ob die X. Hotel AG eine Betriebs-AG mit einer Betriebsimmobilie oder eine Immobilien-AG darstellt.

Fall 7: Gewinnausschüttung aus einer Genossenschaft ohne Grundkapital: Teilbesteuerung im GV?

Sachverhalt

X. ist selbständigerwerbender Landwirt und wohnt mit seiner Ehefrau Y. im Kt. Aargau. X. ist zu 14.29% zusammen mit sechs anderen Genossenschaftern an einer Milchgenossenschaft mit Sitz im Kt. Aargau beteiligt.

Die Milchgenossenschaft bezweckt die Wahrung und Förderung der Interessen ihrer Mitglieder durch bestmögliche Verwertung der von diesen abgelieferten Verkehrsmilch.

Die Milchgenossenschaft weist kein Grundkapital auf, und es bestehen keine Anteilscheine. Am 24. Dezember 2015 machte die Milchgenossenschaft ihren Genossenschaftern eine Auszahlung, bezeichnet als Dividende, von je CHF 20'000. Die Auszahlung wurde möglich, weil die Milchgenossenschaft ihr Käsereigebäude verkaufen konnte.

Mit Verfügung vom 13. Dezember 2016 veranlagte die Steuerkommission der Wohngemeinde X. und Y. für die Steuerperiode 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 71'400.--. Dabei wurde die Auszahlung der Milchgenossenschaft von CHF 20'000.-- beim Ehepaar als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2017 wies die Steuerkommission den Antrag des Ehepaars ab, die Auszahlung von CHF 20'000.-- als Beteiligungsertrag zu 40 % des Tarifs zu besteuern (§45a StG AG).

§45a StG AG (in der Fassung geltend bis am 31. Dezember 2019) lautet:

«Das Einkommen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird zu 40 % des Satzes des gesamten steuerbaren Einkommens besteuert, wenn die steuerpflichtige Person mit mindestens 10 % am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.»

Frage

Der ausgeschüttete Betrag wurde bereits auf der Ebene der Milchgenossenschaft besteuert. X. hält eine Beteiligung von mehr als 10%. Ist die Auffassung der Steuerkommission korrekt? Oder darf X. die Teilbesteuerung (Teilsatzverfahren) für die Belange der Staats- und Gemeindesteuern im Kt. AG beanspruchen?