Besteuerung der digitalen Wirtschaft – Einigung der OECD auf globale Steuerreform (Pillar One and Two)

<article class="rz"><h2>1. Historische Einigung der OECD/G20 Staaten</h2> <p>Am 8. Oktober 2021 haben 137 der 141 Staaten und Gebiete des Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (&laquo;Inclusive Framework&raquo;) einer umfassenden globalen Steuerreform zugestimmt. Inhalt dieser Reform ist eine globale Umverteilung von Gewinnen der weltweit gr&ouml;ssten Konzerne mit einem Umsatz von &uuml;ber 20 Milliarden Euro hin zu Marktstaaten (&laquo;Pillar One&raquo;) sowie die Einf&uuml;hrung einer weltweiten Mindeststeuer von 15% auf Unternehmensgewinnen gr&ouml;sserer Konzerne mit einem j&auml;hrlichen Umsatz von &uuml;ber 750 Millionen Euro (&laquo;Pillar Two&raquo;). Nur die <a href="https://www.oecd.org/" target="_blank" rel="noopener">OECD</a> Mitglieder Kenya, Nigeria, Pakistan und Sri Lanka haben sich der Erkl&auml;rung vom 8. Oktober nicht angeschlossen. Die teilnehmenden Staaten wollen so eine fairere Verteilung der Gewinne der gr&ouml;ssten Konzerne durchsetzen und einen ungesunden Steuerwettbewerb nach unten zwischen den einzelnen L&auml;ndern verhindern. Die Reform soll j&auml;hrlich zus&auml;tzliche Steuereinnahmen von rund 150 Milliarden US Dollar generieren.^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>} Die Reform soll weltweit per 1. Januar 2023 in Kraft treten. Die L&auml;nder haben sich zudem verpflichtet, keine Digitalsteuern oder &auml;hnliche Steuern, wie Steuern auf dem Umsatz von digitalen Unternehmen, einzuf&uuml;hren. Falls die Staaten solche bereits eingef&uuml;hrt haben, sollen diese mit Inkrafttreten der Reform abgeschafft werden.</p> <p>Die neuen Besteuerungsregeln wurden notwendig, da sich die Wirtschaft weg von Fabriken, Warenlagern und physischen G&uuml;tern hin zu B&uuml;ros, Digitalisierung und Dienstleistungen entwickelt hat. Als Folge davon k&ouml;nnen Gesch&auml;fte heute auch ohne physische Pr&auml;senz in einem Staat get&auml;tigt werden. Die Umverteilung der Gewinne (Pillar One) wird voraussichtlich rund 160 Konzerne betreffen, wovon nur drei bis vier einen Sitz in der Schweiz haben. Dabei wird es sich bspw. um Nestl&eacute;, Novartis und Roche handeln. Von den ausl&auml;ndischen Konzernen, welche vom Pillar One betroffen sein werden, haben rund 100 eine Pr&auml;senz in der Schweiz. Die Wirkung der Pillar One auf die Schweiz ist also begrenzt.^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} Der Einfluss der globalen Minimalsteuer (Pillar Two) ist dagegen wesentlicher. Diese wird voraussichtlich eine tiefe dreistellige Zahl von Unternehmen mit Sitz in der Schweiz sowie eine tiefe vierstellige Zahl an ausl&auml;ndischen Konzernen mit Pr&auml;senz in der Schweiz betreffen. Zurzeit erarbeitet das Eidgen&ouml;ssische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit weiteren Departementen unter Einbezug von Kantonen, St&auml;dten, Wirtschaft und Wissenschaft bis Ende des erstens Quartals 2022 Vorschl&auml;ge an den Bundesrat, welche den Unternehmen weiterhin bestm&ouml;gliche Rahmenbedingungen f&uuml;r nachhaltiges Wachstum bieten sollen und international akzeptiert sind.^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>}</p> <h2>2. Pillar One &ndash; Weltweite Umverteilung von Gewinnen</h2> <h3>2.1 &Uuml;bersicht und betroffene Unternehmen</h3> <p>Beim Pillar One^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} geht es um die formelm&auml;ssige Aufteilung eines Anteils des konsolidierten Konzerngewinnes der weltweit gr&ouml;ssten Konzerne auf Marktstaaten, unabh&auml;ngig davon, ob diese Konzerne dort eine physische Pr&auml;senz haben. Im Gegensatz zum im Vorjahr ver&ouml;ffentlichten <a href="https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-one-blueprint_beba0634-en;jsessionid=Kc5y6CibHkBhZwdkKWPEPe-2.ip-10-240-5-29" target="_blank" rel="noopener">Blueprint der Pillar One</a>^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>} unterstehen bis auf wenige Ausnahmen neu s&auml;mtliche Konzerne mit einem weltweiten konsolidierten Umsatz von &uuml;ber 20 Milliarden Euro und einer Umsatzmarge von &uuml;ber 10% (Gewinn vor Steuern im Verh&auml;ltnis zum Umsatz) dem Pillar One. Ausnahmen bestehen nur noch f&uuml;r den Sektor Rohstoffabbau (nicht aber Rohstoffhandel) sowie f&uuml;r regulierte Finanzunternehmen (v.&nbsp;a. Banken).^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} Bereits nach Ablauf von acht Jahren ist eine Absenkung der Umsatzschwelle auf 10&nbsp;Milliarden Euro geplant, sofern die Einf&uuml;hrung &uuml;ber die ersten sieben Jahre erfolgreich war und Rechtssicherheit geschaffen werden konnte.</p> <p>Die Zuweisung von Gewinnen hin zu Marktstaaten unabh&auml;ngig von einer physischen Pr&auml;senz wird damit gerechtfertigt, dass die Konsumenten in diesen Staaten selbst zu einem Teil der Wertsch&ouml;pfung beitragen bzw. die Unternehmen von der vor Ort vorhandenen physischen und rechtlichen Infrastruktur profitieren.</p> <h3><strong>2.2 </strong><strong>Funktionsweise</strong></h3> <h4>2.2.1 Amount A</h4> <p>25% des Konzerngewinnes, welcher 10% des Umsatzes &uuml;bersteigt (Residualgewinn), wird auf die Markstaaten verteilt (&laquo;Amount A&raquo;). Die Verteilung auf die Marktstaaten erfolgt nach Massgabe der anteiligen Ums&auml;tze an nicht zum Konzern geh&ouml;rende Drittkunden in diesen Marktstaaten. Der Konzerngewinn soll dabei nach dem in der Konzernrechnung ausgewiesenen Gewinn mit einer geringen Anzahl von Anpassungen bestimmt werden. Verluste k&ouml;nnen auf zuk&uuml;nftige Steuerperioden vorgetragen werden. Die Konzernrechnung ist dabei nach einem international anerkannten Rechnungslegungsstandard, beispielswiese IFRS oder US GAAP zu erstellen.</p> <h4>2.2.2 Amount B</h4> <p>Falls der Konzern im Marktstaat bereits physisch pr&auml;sent ist und z.B. &uuml;ber eine Tochtergesellschaft Marketing- sowie Vertriebsfunktionen ausf&uuml;hrt, soll diese T&auml;tigkeit vorab mittels einer fixen Marge abgegolten werden (&laquo;Amount B&raquo;). Die H&ouml;he dieser Marge bzw. die Entsch&auml;digung f&uuml;r solche grundlegenden Marketing- und Vertriebsfunktionen wird vom Inclusive Framework (erst) Ende 2022 bestimmt werden. Beim Amount B wird es sich also um eine fixe, fremdvergleichskonforme Gewinnmarge f&uuml;r Marketing- und Vertriebst&auml;tigkeiten handeln.</p> <p>Ein sogenannter &laquo;Marketing and Distribution Profit Safe Harbour&raquo; soll ausserdem sicherstellen, dass in Staaten, in welchen bereits ein Teil des Residualgewinnes besteuert wird, der Betrag des zus&auml;tzlich zugewiesenen Amount A begrenzt wird. Damit soll eine Zuordnung von Amount A, welche zu einer Doppelz&auml;hlung f&uuml;hren w&uuml;rde (gleicher Residualgewinn wird zweimal zugewiesen), verhindert werden. Wenn ein Konzern die Safe Harbour Rendite aufgrund der bestehenden Gewinnzuteilungsregeln (Verrechnungspreisregeln) bereits einem Markstaat zuweist, soll es dementsprechend keine (weitere) Zuweisung von Amount A geben. Der genaue Mechanismus dieser Regel wird ebenfalls (erst) Ende 2022 bestimmt werden.</p> <h4>2.2.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verfahren</h4> <p>Eine Doppelbesteuerung desjenigen Teils des Gewinnes, welcher den Marktstaaten zugewiesen wird, soll vermieden werden. Dies soll erreicht werden, indem diese Gewinne in dem Staat, in welchem sie urspr&uuml;nglich verbucht wurden, von der Besteuerung ausgenommen (Freistellungsmethode) oder an die Steuern angerechnet (Anrechnungsmethode) werden. Wurde der Residualgewinn in mehreren Staaten verbucht, ist voraussichtlich mittels verschiedener Tests zu bestimmen, welcher Staat sich welche umverteilten Gewinne anrechnen lassen muss (Bestimmung der Paying Entity).^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>} Dies erfordert eine umfassende Koordination der bei der Besteuerung eines Konzerns involvierten Staaten. Neue Mechanismen zur Streitpr&auml;vention und -beilegung sollen daher Doppelbesteuerungen aufgrund von Streitigkeiten der Staaten &uuml;ber den Amount A verhindern.</p> <p>Die Steuervorschriften sollen m&ouml;glichst einfach gehalten werden und es soll m&ouml;glich sein, die Deklaration und Administration &uuml;ber eine einzige Konzerngesellschaft abzuwickeln. Zur Vereinfachung der Deklarationsvorschriften z&auml;hlt auch, dass Gewinne grunds&auml;tzlich nur in Marktstaaten ausgeschieden werden sollen, in welchen der Konzern j&auml;hrlich mindestens 1 Million Euro Umsatz erzielt.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}</p> <h3>2.3 Offene Punkte</h3> <p>Die Verteilung des Amount A soll aufgrund der in den Marktstaaten erzielten Ums&auml;tze mit nicht zum Konzern geh&ouml;renden Drittkunden erfolgen. Dieser Gewinn soll also in denjenigen Staaten besteuert werden, in welchen die Produkte und Dienstleistungen des Konzerns genutzt oder konsumiert werden. Mit den bislang ver&ouml;ffentlichten &laquo;<a href="https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-pillar-one-amount-a-tax-base-determinations.pdf" target="_blank" rel="noopener">Draft Model Rules for Tax Base Determinations</a>&raquo; und den &laquo;<a href="https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-pillar-one-amount-a-nexus-revenue-sourcing.pdf" target="_blank" rel="noopener">Draft Model Rules for Nexus and Sourcing</a>&raquo; der <a href="https://www.oecd.org/">OECD</a> wurden bereits einige offene Fragen gekl&auml;rt. Allerdings ist anzumerken, dass es sich bei diesen Model Rules um Arbeitspapiere handelt, welche bis zur definitiven Umsetzung noch Anpassungen unterliegen k&ouml;nnen.^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>} Diese Model Rules beinhalten z.B. die Bestimmung des Konzerngewinnes oder &ndash;verlustes, welcher zur Bestimmung des Amount A hinzugezogen wird (<a href="https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-pillar-one-amount-a-tax-base-determinations.pdf" target="_blank" rel="noopener">Tax Base Determination</a>) oder detaillierte Regeln, wie die Zuweisung des Konzernumsatzes auf die Marktstaaten erfolgen soll (<a href="https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-pillar-one-amount-a-nexus-revenue-sourcing.pdf" target="_blank" rel="noopener">Nexus and Sourcing</a>).</p> <p>Die Regeln f&uuml;r die Herkunft der Einnahmen sehen vor, dass die betroffenen Konzerne die Herkunft der Einnahmen auf Transaktionsbasis f&uuml;r jeden einzelnen Posten ermitteln m&uuml;ssen. Je nach Art des Ertrages werden Kriterien aufgestellt, um den Marktstaat zu ermitteln.^{<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">10</a>} Insbesondere bei Gesch&auml;ftsmodellen, welche auf den Verkauf von Produkten oder Dienstleistungen an Gesch&auml;ftskunden setzen (z.B. Internetwerbung) oder bei welchem Umsatz via Zwischenh&auml;ndler erzielt wird, ist dieses Revenue Sourcing nicht einfach. Noch offen ist allerdings die Funktionsweise des Safe Harbour Mechanismus und die H&ouml;he des Amount B. Schliesslich wird zwar in der Erkl&auml;rung des Inclusive Frameworks versichert, dass ein bindender Streitpr&auml;ventions- und beilegungsmechanismus implementiert werden soll, aber es werden keine Details dazu genannt. Da ohne einen solchen Mechanismus f&uuml;r die betroffenen Konzerne Doppelbesteuerungen des Gewinnes resultieren werden, stellt ein solcher Mechanismus jedoch ein entscheidendes Element f&uuml;r den Erfolg der Reform dar.<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">¹¹</a></p> <p>Aktuell sind also noch viele wesentliche Punkte der Pillar One offen. Die <a href="https://www.oecd.org/" target="_blank" rel="noopener">OECD</a> wird in diesem Jahr die detaillierten Regeln, die sogenannten Model Rules zur Pillar One, nach und nach ver&ouml;ffentlichen und zur Konsultation freigeben.</p> <h3>2.4 Umsetzung in der Schweiz</h3> <p>Das Statement des Inclusive Frameworks sieht vor, dass zur Umsetzung der Regeln der Pillar One ein neues multilaterales &Uuml;bereinkommen (&laquo;<a href="https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm" target="_blank" rel="noopener">Multilateral Convention&raquo;, MLC</a>) entworfen wird, welches bereits im Jahr 2022 von den teilnehmenden Staaten unterschrieben werden soll. Dieses Abkommen soll s&auml;mtliche Digitalsteuern und &auml;hnliche Massnahmen abschaffen sowie die Einf&uuml;hrung von Amount A erleichtern. Die neuen Regeln sollen dann ab dem Jahr 2023 zur Anwendung gelangen.</p> <p>Die Schweiz ist Mitglied des Inclusive Frameworks und hat sich &ndash; wie erw&auml;hnt &ndash; der Reform angeschlossen. Sie fordert jedoch, dass bei deren Umsetzung die Interessen kleiner, wirtschaftsstarker L&auml;nder ber&uuml;cksichtigt werden und Rechtssicherheit f&uuml;r betroffene Unternehmen geschaffen wird.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>} Klar ist, dass die Schweiz ihre Steuergesetze anpassen muss, um den Markt bzw. Amount A als neuen steuerlichen Ankn&uuml;pfungspunkt zu erfassen. Amount B ben&ouml;tigt wohl keine Gesetzes&auml;nderungen, handelt es sich hierbei doch lediglich um eine Konkretisierung der H&ouml;he einer marktkonformen Abgeltung f&uuml;r gewisse Marketing- und Vertriebsfunktionen. Die Schweiz konnte sich mit ihren Bestrebungen, die Frist zur Einf&uuml;hrung notwendiger Massnahmen zur Umsetzung der Reform auf drei Jahre nach Festlegung der definitiven Eckwerte festzusetzen, leider nicht durchsetzen. Aufgrund der komplexen demokratischen Prozesse in der Schweiz wird es jedoch nicht m&ouml;glich sein, die neuen Regeln auf das von der OECD vorgesehene Jahr 2023 einzuf&uuml;hren. Der Bundesrat hat am 11. M&auml;rz 2022 beschlossen, den Pillar One und den Pillar Two mit einer Verfassungsnorm und mit &Uuml;bergangsbestimmungen etappenweise per 1. Januar 2024 umzusetzen.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a> Somit droht den von Pillar One betroffenen Unternehmen in der Schweiz f&uuml;r das Jahr 2023 eine Doppelbesteuerung, sofern kein r&uuml;ckwirkendes Inkrafttreten der Verfassungsnorm Anwendung findet.</p> <p>Da die Arbeiten der OECD am Pillar One noch nicht gleich weit fortgeschritten sind wie diejenigen am Pillar Two, enth&auml;lt die nun geplante Verfassungs&auml;nderung nur sehr vage Bestimmungen in Bezug auf die Umsetzung des Pillar One. Nichtsdestotrotz h&auml;lt der erl&auml;uternde Bericht des Bundesrates ausdr&uuml;cklich fest, dass die neue Verfassungsnorm die Grundlage f&uuml;r die Einf&uuml;hrung beider S&auml;ulen bildet.^{<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">14</a>} Im Wesentlichen soll dem Bund die Kompetenz zum Erlass von Vorschriften zur Besteuerung von grossen Unternehmensgruppen im Marktstaat gegeben werden, wobei er sich dabei an internationalen Standards und Modellregelungen orientieren soll (vgl. neu zu schaffender Art. 129a BV). Betreffend den Vollzug des Pillar One scheint der Bundesrat die Veranlagungskompetenz eher dem Bund zuweisen zu wollen.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a> Dies ist f&uuml;r internationale Konzerne, welche in der Schweiz &uuml;ber keine physische Pr&auml;senz verf&uuml;gen, sicher der geeignetste Weg. Dort wo diese Konzerne &uuml;ber Gesch&auml;ftseinheiten in der Schweiz verf&uuml;gen, w&auml;re auch eine dezentrale Veranlagung durch die Kantone m&ouml;glich.</p> <h3>2.5 Auswirkungen auf die Schweiz und auf Unternehmen mit Sitz in der Schweiz</h3> <p>Die Verlagerung von Steuerbefugnissen in Marktl&auml;nder ist f&uuml;r kleine Volkswirtschaften wie die Schweiz mit verh&auml;ltnism&auml;ssig wenig Konsumenten eine schlechte Nachricht.<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a> St&ouml;rend am nun vorliegenden Mechanismus ist, dass Gewinne von profitablen Konzerneinheiten/Staaten zu unprofitablen Konzerneinheiten/Staaten fliessen.^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a>} Eine solche Gewinnallokation macht aber nur Sinn, wenn der Profitabilit&auml;tsunterschied tats&auml;chlich auf Steuerumgehung zur&uuml;ckzuf&uuml;hren ist bzw. im Marktstaat tats&auml;chlich eine Wertsch&ouml;pfung durch die Konsumenten bzw. den Staat stattfindet. Ist jedoch die tiefere Profitabilit&auml;t darauf zur&uuml;ckzuf&uuml;hren, dass sich im Markt nur tiefere Preise durchsetzen lassen, da der Markt z.&nbsp;B. reguliert ist oder die Konsumenten sensibler auf Preiserh&ouml;hungen reagieren oder weil das Wirtschaften im Staat mit h&ouml;heren Kosten verbunden ist (Regulierungen, Ineffizienzen), ist die Allokation eines zus&auml;tzlichen Gewinnes in diese Marktstaaten &ouml;konomisch nicht begr&uuml;ndbar.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a> S&auml;mtliche Schwellen, also der Konzernumsatz der betroffenen Unternehmen, die Definition des &Uuml;bergewinnes (Gewinn, welcher 10% Umsatzmarge &uuml;bersteigt) wie auch der Amount A (25% des &Uuml;bergewinnes) haben keine wissenschaftliche Grundlage und wurden willk&uuml;rlich im Rahmen eines politischen Prozesses festgelegt. Anstelle der Definition des Umsatzes als Gewinnbasis h&auml;tte der &Uuml;bergewinn ebenso gut in Relation zu den im Staat vorhanden Produktionsfaktoren (Sachanlagen, Personal etc.) verlegt werden k&ouml;nnen. Bei der Festlegung der H&ouml;he des &Uuml;bergewinnes w&auml;re korrekterweise ebenfalls zu beachten gewesen, dass die Umsatzrendite je nach Gesch&auml;ftsmodell und Branche unterschiedlich hoch ausf&auml;llt.<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a></p> <p>F&uuml;r die betroffenen Konzerne wird es insbesondere wichtig sein, dass die Staaten, in welchen die &Uuml;bergewinne erzielt werden, auch bereit sind, einen Teil dieser Gewinne an die Marktstaaten abzutreten. Gem&auml;ss der Absichtserkl&auml;rung des Inclusive Frameworks soll auch eine Doppelbesteuerung der &Uuml;bergewinne vermieden werden. Es ist abzuwarten, ob in der Praxis f&uuml;r die betroffenen Konzerne nicht trotzdem eine teilweise Doppelbesteuerung resultieren wird. W&auml;hrend kleine Staaten die Vermeidung einer Doppelbesteuerung wohl sicherstellen werden, haben Staaten mit einem grossen Gewicht im internationalen Handel und auf den internationalen Kapitalm&auml;rkten den Anreiz und die M&ouml;glichkeit, eine vollst&auml;ndige Entlastung der Doppelbesteuerung zu verweigern.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a> So haben z.B. die USA, welche ca. 50% der von Pillar One betroffenen Konzerne beheimaten,<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a> einen Anreiz, die Doppelbesteuerung von Konzernen, welche ihren Sitz nicht in den USA haben, nicht vollst&auml;ndig zu vermeiden. Einerseits, um damit h&ouml;here Steuern einzunehmen und andererseits, um US-Konzernen einen Wettbewerbsvorteil zu verschaffen, indem ausl&auml;ndische Konzerne mit quasi mit h&ouml;heren Steuern belastet werden, weil die USA m&ouml;glicherweise nicht bereit sein werden, die von ausl&auml;ndischen Konzernen in den USA erzielten &Uuml;bergewinne an Marktstaaten abzutreten. Als Staat mit einer grossen Marktmacht muss die USA Gegenmassnahmen anderer Staaten weniger f&uuml;rchten als kleinere Staaten. Ob es tats&auml;chlich so weit kommen wird, h&auml;ngt davon ab, wie sich die &uuml;brigen marktm&auml;chtigen Staaten und Staatenb&uuml;nde verhalten werden. Die Schweiz alleine wird auf das Ergebnis kaum Einfluss nehmen k&ouml;nnen.</p> <p>Ausserdem k&ouml;nnten Konzerne mittels buchhalterischen Tricks versuchen, entweder die Umsatzgrenze von 20 Milliarden Euro nicht zu &uuml;berschreiten oder unter einer Umsatzrendite von 10% zu bleiben, um nicht von Pillar One betroffen zu sein.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> Es ist daher zu erwarten, dass auch die Regelwerke der internationalen Rechnungslegungsstandards aufgrund der Reform angepasst werden. Konzerne, welche von Pillar One betroffen sind, k&ouml;nnten zudem versuchen, ihre Konzernsteuerquote zu senken, indem sie weniger Ums&auml;tze in Hochsteuerstaaten erzielen, um so den Anteil des in diese Staaten umverteilten Gewinnes zu senken. Insbesondere, wenn in Hochsteuerstaaten trotz hoher Ums&auml;tze nur eine tiefe Marge erzielt w&uuml;rde, k&ouml;nnte es sich f&uuml;r die betroffenen Konzerne mit Bezug auf die Gesamtkonzernrendite, also auch aus steuerlicher Sicht lohnen, sich aus diesen M&auml;rkten zur&uuml;ckzuziehen, sofern die Zuteilung des Amount A dazu f&uuml;hrt, dass der Konzern aufgrund der zus&auml;tzlichen Steuern auf Amount A in diesem Markt insgesamt einen Verlust oder eine nicht mehr marktgerechte Rendite erzielt.^{<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>}</p> <p>Die Motivation der betroffenen Konzerne ihre Gewinne eher in Tiefsteuer- denn in Hochsteuerstaaten anfallen zu lassen, &auml;ndert sich durch Pillar One jedenfalls nicht, da nur ein Teil des Gewinnes auf die Marktstaaten verteilt wird. Der auf die Marktstaaten umverteilte Gewinn ist aber in jedem Falle wesentlich und wird diejenigen Staaten, in welchen Konzerneinheiten mit &uuml;berdurchschnittlicher Profitabilit&auml;t angesiedelt sind, empfindlich schmerzen. Je nach H&ouml;he der Konzernprofitabilit&auml;t wird mit Amount A ein Anteil von 8.3% bis 18.75% der konsolidierten Konzernmarge umverteilt (Annahme die Konzernmarge bewegt sich zwischen 15% und 40%).^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>}</p> <h2>3. Pillar Two &ndash; Globaler Mindeststeuersatz von 15%</h2> <h3>3.1 &Uuml;bersicht und betroffene Unternehmen</h3> <p>Pillar Two sieht auf das Jahr 2024 die Einf&uuml;hrung einer globalen Mindeststeuer von 15% f&uuml;r Unternehmensgewinne aller internationaler Konzerne mit einem konsolidierten Konzernumsatz von &uuml;ber 750 Millionen Euro vor.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a> Die Staaten sind jedoch frei, die Mindeststeuer auch auf internationale Konzerne anzuwenden, deren Ums&auml;tze unter dieser Umsatzschwelle liegen und deren Hauptsitz in ihrem Staat liegt. In diesem Fall k&ouml;nnte selbst f&uuml;r Konzerne mit einem konsolidierten Umsatz von unter 750 Millionen Euro eine Mindestbesteuerung von 15% gelten. In der Praxis wird es sich weisen m&uuml;ssen, was es f&uuml;r die Unternehmen bedeutet, wenn die Staaten unterschiedliche Umsatzschwellen anwenden. Ausgenommen von der Mindeststeuer sind staatliche Einrichtungen, internationale Organisationen, gemeinn&uuml;tzige Institutionen und Pensionskassen, welche als oberste Konzerngesellschaft eines internationalen Konzerns fungieren, sowie Beteiligungsgesellschaften, Organisationen und Fonds, welche von diesen gehalten werden. In Staaten, in denen ein internationaler Konzern einen Umsatz von unter 10 Millionen Euro und einen Gewinn von unter 1 Million Euro erzielt, soll keine Erhebung einer Erg&auml;nzungssteuer erfolgen (De Minimis Exclusion).</p> <h3>3.2 Funktionsweise</h3> <h4>3.2.1 Elemente der Mindestbesteuerung</h4> <p>Die Mindeststeuer soll aus f&uuml;nf Elementen bestehen, welche am <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.pdf" target="_blank" rel="noopener">20. Dezember 2021 von der OECD in den Global Anti-Base Erosion Model Rules (Model Rules)</a> detailliert ausgef&uuml;hrt wurden.^{<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">26</a>}</p> <p>Das erste Element besteht aus einer Einkommenszurechnungsregel (&laquo;<a href="https://www.oecd.org/tax/beps/pillar-two-model-rules-in-a-nutshell.pdf" target="_blank" rel="noopener">Income Inclusion Rule&raquo;, IIR</a>), nach der grunds&auml;tzlich eine zus&auml;tzliche Steuer, die sogenannte Top Up Tax, erhoben wird, falls die Gewinne der Tochtergesellschaften oder Betriebsst&auml;tten eines Konzerns in einem Staat mit weniger als 15% besteuert werden. Diese Top Up Tax hebt die Besteuerung dieser Konzerneinheiten auf das Mindeststeuerniveau an. Die Top Up Tax soll dabei nach dem Top Down Approach veranlagt werden, sie soll also bei der obersten Konzerngesellschaft veranlagt werden (&laquo;Ultimate Parent Entity&raquo;, UPE). Nur wenn im Sitzstaat der UPE keine Top Up Tax nach der <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/pillar-two-model-rules-in-a-nutshell.pdf" target="_blank" rel="noopener">IIR</a> erhoben wird, soll die zus&auml;tzliche Steuer von den darunterliegenden Zwischenholdings erhoben werden (Kaskadenregel). Die IIR soll bereits ab 2023 angewendet werden.</p> <p>Erhebt kein Staat einer UPE oder Zwischenholding die zus&auml;tzliche Steuer, soll die Top Up Tax durch die Staaten erhoben werden, in welchen sich die darunterliegenden Konzerneinheiten befinden (&laquo;Undertaxed Payment Rule&raquo;, UTPR). Die Top Up Tax wird nach einem vorgegeben Verteilschl&uuml;ssel zwischen diesen Staaten aufgeteilt. Der Verteilschl&uuml;ssel beruht auf dem Nettobuchwert der in diesen Staaten gelegenen Sachwerten (&laquo;tangible Assets&raquo;) sowie der Anzahl Mitarbeitenden in diesen Staaten. Der Einzug der zus&auml;tzlichen Steuer erfolgt mittels Verweigerung der steuerlichen Abzugsf&auml;higkeit von Aufwendungen der lokalen Konzerneinheiten.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a> Internationale Konzerne, welche erst neu international t&auml;tig wurden, also ausl&auml;ndische Sachwerte von weniger als 50 Millionen Euro ausweisen und in nicht mehr als f&uuml;nf ausl&auml;ndischen Staaten &uuml;ber Tochtergesellschaften oder Betriebsst&auml;tten verf&uuml;gen, sollen w&auml;hrend der ersten f&uuml;nf Jahre nachdem sie die Umsatzschwelle &uuml;berschritten haben, nicht unter die UTPR fallen. Haben diese Konzerne die Umsatzschwelle bereits bei Einf&uuml;hrung der Mindeststeuer &uuml;berschritten, so gilt die F&uuml;nfjahresfrist ab Einf&uuml;hrung der UTPR; diese ist &ndash; wie erw&auml;hnt &ndash; auf 2024 vorgesehen.</p> <p>In denjenigen F&auml;llen, in denen ein <a href="https://www.sif.admin.ch/sif/de/home/bilateral/steuerabkommen/doppelbesteuerungsabkommen.html" target="_blank" rel="noopener">Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)</a> die Freistellung von Gewinnen von Betriebsst&auml;tten vorsieht, k&ouml;nnen diese DBA mit einer sogenannten &laquo;Switch Over Regel&raquo; (SOR) erg&auml;nzt werden. Diese Regel soll dann sicherstellen, dass der Staat, welcher die zus&auml;tzliche Steuer mittels IIR erhebt, die Top Up Tax auf tief besteuerten Gewinnen von Betriebsst&auml;tten oder Liegenschaften trotz einer in einem DBA vorgesehenen Freistellungsklausel erheben und auf diese Betriebsst&auml;ttengewinne zugreifen darf, um die Steuerbelastung auf die H&ouml;he der Mindeststeuer hoch zu setzen. Da die Schweiz diese ausl&auml;ndischen Gewinne in ihren eigenen Steuergesetzen explizit von der Besteuerung ausnimmt, w&uuml;rde eine &Uuml;bernahme der SOR nicht ausreichen, um diese Gewinne besteuern zu d&uuml;rfen. Somit m&uuml;ssen zus&auml;tzlich die nationalen Steuergesetze angepasst werden, damit die SOR Wirkung entfalten kann.</p> <p>Die wichtigste Neuerung der am <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.pdf" target="_blank" rel="noopener">20. Dezember 2021 ver&ouml;ffentlichten Model Rules</a> ist die M&ouml;glichkeit, dass ein Staat, in welchem sich Konzerneinheiten mit einer GloBE-ETR von unter 15% befinden, selbst die Top Up Tax erheben darf (&laquo;Qualified Domestic Minimimum Top Up Tax&raquo;, QDMTT). Erhebt ein solcher Staat die QDMTT von den betroffenen Konzerneinheiten, darf die Top Up Tax nicht mehr vom ausl&auml;ndischen Fiskus erhoben werden. Voraussetzung daf&uuml;r ist, dass das lokale Steuergesetz die Erhebung einer solchen Mindeststeuer vorsieht und die Mindeststeuer gem&auml;ss den Model Rules ausgestaltet ist. Eine allgemeine Erh&ouml;hung des Steuersatzes f&uuml;r s&auml;mtliche Unternehmen ist also nicht notwendig, um zu vermeiden, dass inl&auml;ndisches Steuersubstrat ins Ausland fliesst.</p> <p>Schliesslich soll in den DBA zwischen Entwicklungsl&auml;ndern und Staaten mit einem statutarischen Steuersatz von unter 9% eine &laquo;Subject to Tax Rule&raquo; (STTR) eingef&uuml;hrt werden k&ouml;nnen. Die STTR ist auf Lizenzzahlungen, Zinszahlungen und weiteren &auml;hnlichen Zahlungen einer Konzerngesellschaft an einen in einem solchen Tiefsteuerstaat ans&auml;ssigen Empf&auml;nger anwendbar. Besteuert der Staat, in welchem sich der Empf&auml;nger befindet, solche Zahlungen mit einem statutarischen Gewinnsteuersatz von unter 9%, so kann ein Entwicklungsland beim Abschluss eines DBA mit diesem Staat verlangen, dass die Differenz, zwischen dem Mindeststeuersatz von 9% und dem tats&auml;chlich vom Empf&auml;ngerstaat angewendeten Steuersatz, im Entwicklungsland besteuert werden darf. Die zus&auml;tzliche Steuer w&uuml;rde analog einer Quellensteuer direkt von der entsprechenden Zahlung abgezogen. Der STTR soll Vorrang vor der Top Up Tax, welche nach der IIR, der UTPR oder der QDMTT erhoben werden kann, einger&auml;umt werden. Da die statutarischen Gewinnsteuers&auml;tze in der Schweiz ab der Umsetzung der <a href="https://www.efd.admin.ch/efd/de/home/das-efd/gesetzgebung/abstimmungen/staf/fb-steuervorlage17.html" target="_blank" rel="noopener">Steuer und AHV Reform (STAF)</a>, also ab dem 1. Januar 2021, allesamt &uuml;ber 9% liegen, wird die STTR die Schweiz wahrscheinlich nicht betreffen. Die mit der STAF gew&auml;hrten &Uuml;bergangsregelungen k&ouml;nnen aber f&uuml;r gewisse Unternehmen zu einer Besteuerung von unter 9% f&uuml;hren, so dass die &Uuml;bernahme der STTR in einzelnen DBA trotzdem nicht ausgeschlossen werden kann.</p> <p>Die <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/pillar-two-model-rules-in-a-nutshell.pdf" target="_blank" rel="noopener">IIR</a> und die UTPR bilden zusammen die &laquo;Global anti-Base Erosion Rules&raquo; (GloBE Rules). Mitglieder des Inclusive Frameworks, welche sich entscheiden, die Mindestbesteuerung gem&auml;ss dem Pillar Two einzuf&uuml;hren, m&uuml;ssen diese beiden Regeln umsetzen und die Anwendung dieser Regeln durch andere Staaten des Inclusive Frameworks akzeptieren (&laquo;Common Approach&raquo;). Dies ist notwendig, um allf&auml;llige Doppelbesteuerungen der Konzerngewinne zu vermeiden.</p> <h4>3.2.2 Berechnung des effektiven Steuersatzes</h4> <p>Der effektive Steuersatz berechnet sich nicht auf dem Gewinn nach Schweizer Buchf&uuml;hrungsrecht (statutarischer Gewinn), sondern kn&uuml;pft wie erw&auml;hnt am Gewinn und am Ertrag nach einem international anerkannten Rechnungslegungsstandard, wie zum Beispiel IFRS oder US-GAAP, an.<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a> Dabei wird berechnet, zu welchem effektiven Steuersatz bzw. zu welcher &laquo;GloBE-Effective Tax Rate&raquo; (GloBE-ETR) die Tochtergesellschaften bzw. Betriebsst&auml;tten des Konzerns im jeweiligen Staat insgesamt besteuert werden (&laquo;jurisdictional Blending&raquo;). Die GloBE-ETR berechnet sich als Verh&auml;ltnis des qualifizierenden Steueraufwandes (&laquo;Covered Taxes&raquo;) zum Nettoertrag (&laquo;GloBE-Income&raquo;) der lokalen Tochtergesellschaft/Betriebsst&auml;tte vor Konsolidierung und vor Steuern. Aus Schweizer Sicht fallen die Gewinn- und Kapitalsteuer, nicht-r&uuml;ckforderbare Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzen sowie nicht-r&uuml;ckforderbare Verrechnungssteuern auf Gewinnaussch&uuml;ttungen unter die Covered Taxes.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>} Zum Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung sind die lokalen Nettoertr&auml;ge ausserdem um permanente und tempor&auml;re Differenzen zwischen den Buch- und Steuerwerten zu korrigieren. Der Mindeststeuersatz von 15% kann somit nicht unmittelbar mit den gesetzlichen Gewinnsteuers&auml;tzen verglichen werden.<img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/1tFuF5juHQi905HEv6OFll/cb130dbb0f66493936a1e94f418fdf59/_Band_2-2022_A6_Grafik1.png" alt="Grafik zu GloBE-ETR (eff. Steuersatz) im zsis-Artikel von Adrian Briner zur &laquo;Besteuerung der digitalen Wirtschaft&raquo;." width="940" height="221" /></p> <h4>3.2.3 Berechnung des Betrages der Top Up Tax und substanzbasierte Ausnahmen</h4> <p>Die Top Up Tax wird nur erhoben, wenn die GloBE-ETR in einem Staat unter 15% liegt. Sie berechnet sich dann vereinfacht als Differenz zwischen dem Steuerbetrag, welcher bei einem effektiven Steuersatz von 15% geschuldet w&auml;re (15% multipliziert mit GloBE-Income) und dem Steuerbetrag, welcher tats&auml;chlich erhoben wurde (GloBE-ETR multipliziert mit GloBE-Income).<img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/MnACt265ygASmf9SVXZRD/7dc8764de440265371f42a73ad1145ce/_Band_2-2022_A6_Grafik2.png" alt="Grafik zur Top Up Tax Rate Erg&auml;nzungssteuersatz im zsis-Artikel von Adrian Briner zur &laquo;Besteuerung der digitalen Wirtschaft&raquo;" width="940" height="108" /></p> <p>Zus&auml;tzlich soll der Substanz des Konzerns vor Ort Rechnung getragen werden, indem ein Teil des Gewinnes, je 5% auf dem Buchwert der Sachanlagen und auf dem Personalaufwand, ausschliesslich dem Ans&auml;ssigkeitsstaat zugewiesen wird (sogenannte &laquo;Substance Carve-Out&raquo;). Auf diesem Gewinnanteil wird keine Top Up Tax erhoben. W&auml;hrend einer &Uuml;bergangsphase von zehn Jahren wird ein h&ouml;herer Carve-Out von 8% auf dem Buchwert der Sachanlagen und 10% auf dem Personalaufwand zugelassen, wobei sich dieser Wert in den ersten f&uuml;nf Jahren jeweils j&auml;hrlich um 0.2% reduziert. Anschliessend betr&auml;gt die Reduktion in den letzten f&uuml;nf Jahren bei den Sachanlagen j&auml;hrlich 0.4% und beim Personalaufwand j&auml;hrlich 0.8%.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a> Gewinne, welche auf vor Ort vorhandenen immateriellen Wirtschaftsg&uuml;tern beruhen, werden jedoch vollst&auml;ndig von der Mindeststeuer erfasst bzw. nicht von den Substance Carve-Outs ausgenommen.</p> <p>Aufgrund der vorgenannten Substance Carve-Outs f&uuml;hrt die Top Up Tax nicht dazu, dass ein Konzern in s&auml;mtlichen Staaten mindestens 15% Steuern auf dem GloBE-Income zahlt. Liegt die GloBE-ETR in einem Staat unter 15% und hat der Konzern in diesem Staat Sachanlagen oder Personalaufwand, so wird aufgrund der Substance Carve-Outs ein effektiver Steuersatz von unter 15% in diesem Staat resultieren.<img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/3LeeUrWwqxU6Ybu8D8DQo/5b20dff1d94a5262a08b955a7fcd1943/_Band_2-2022_A6_Grafik3.png" alt="Grafik zum Betrag der Top Up Tax (Erg&auml;nzungssteuer) im zsis-Artikel von Adrian Briner &laquo;Besteuerung der digitalen Wirtschaft&raquo;." width="940" height="155" /></p> <h4>3.2.4 Gleichberechtigung mit dem US-Mindeststeuerregime</h4> <p>Schliesslich wird in der Erkl&auml;rung des Inclusive Frameworks anerkannt, dass das Mindestbesteuerungsregime der USA (&laquo;US Global Intangible Low-Taxed Income Regime&raquo;, GILTI-Regime) dem Mindestbesteuerungsregime des Pillar Two gleichwertig ist und die beiden Mindestbesteuerungs-Mechanismen nebeneinander bestehen bleiben sollen. Weitere Ausf&uuml;hrungen werden dazu nicht gemacht.</p> <h3>3.3 Offene Punkte</h3> <p>Obwohl mit den am <a href="file:///C:/Users/andreameyer/HeadStarterz%20Dropbox/HeadStarterz/Kunden/zsis)/Redaktion/1_Artikel/2022/2204_Briner/Inclusive%20Framework%20on%20BEPS%202021" target="_blank" rel="noopener">20. Dezember 2021 ver&ouml;ffentlichten Model Rules</a> zum Pillar Two viele Punkte gekl&auml;rt wurden, enthalten diese keine Information zur Koordination der GloBE-Regeln mit den Regeln des <a href="https://www.investopedia.com/global-intangible-low-taxed-income-gilti-definition-5097113" target="_blank" rel="noopener">US GILTI-Regimes</a>. Zwar hat die Biden Administration &Auml;nderungen am <a href="https://www.investopedia.com/global-intangible-low-taxed-income-gilti-definition-5097113" target="_blank" rel="noopener">US GILTI-Regime</a> vorgeschlagen, um dieses kompatibel mit den GloBE-Regeln zu machen, so soll unter anderem der Mindeststeuersatz zu welchem Konzerngewinne zu versteuern sind auch im US GILTI-Regime neu pro Staat (jurisdictional blending) und nicht mehr global (global blending) berechnet werden. Diese &Auml;nderungen wurden bislang vom US-Kongress allerdings noch nicht angenommen. Ebenfalls geht der nun vorgesehene Substantive Carve-Out des Pillar One weiter als der im US-GILTI-Regime enthaltene Carve-Out, welcher nur Abz&uuml;ge auf &laquo;abschreibbaren Verm&ouml;genswerten&raquo; zul&auml;sst. Die Biden Administration hat hier sogar vorgeschlagen, im US GILTI-Regime ganz auf Substantive Carve-Outs zu verzichten. Zudem soll der US-Mindeststeuersatz gem&auml;ss US GILTI-Regime von zurzeit 10.5% auf bis zu 21%, also &uuml;ber den Mindeststeuersatz gem&auml;ss Pillar One, steigen.^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>} Die USA k&ouml;nnten also ausl&auml;ndische Konzerne h&ouml;her besteuern als die eigenen Konzerne im Ausland besteuert w&uuml;rden. Eine Gefahr, auf welche bereits oben unter Pillar One hingewiesen wurde. Allerdings ist zurzeit unklar, ob und wann die USA das US GILTI-Regime entsprechend anpassen werden. Der Build Back Better Act, welcher die notwendigen Anpassungen enthielt, wurde bis Ende 2021 noch nicht von der US Legislative angenommen und es ist nicht sicher, ob die notwendigen Anpassungen am US GILTI-Regime vorgenommen werden, damit die parallele Anwendung des US-GILTI Regimes und der GloBE-Rules nicht zu Friktionen f&uuml;hrt.^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>} Da die USA eine treibende Kraft hinter der nun vorliegenden Reform war und auch erwartet wurde, dass diese den ersten Schritt macht, k&ouml;nnte die festgefahrene US Gesetzgebung bei anderen Staaten zu Zweifeln f&uuml;hren, ob Pillar Two bis 2023 weltweit umgesetzt oder &uuml;berhaupt verabschiedet wird.</p> <p>Im Gegensatz zu den USA hat die EU klar kommuniziert, die vom Inclusive Framework beschlossene Reform rasch umzusetzen. Zudem will die EU nicht nur internationale Konzerne, sondern auch rein nationale Unternehmen der Mindestbesteuerung von 15% unterwerfen.<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a></p> <p>Die <a href="https://www.oecd.org/tax/beps/pillar-two-model-rules-in-a-nutshell.pdf" target="_blank" rel="noopener">GloBE-IIR</a> geht auch weiter als die bisherigen Gewinnanrechnungsregeln f&uuml;r tief besteuerte beherrschte Konzerngesellschaften (&laquo;Controlled Foreign Entity Rules&raquo;, CFC-Regeln). Dies trifft insbesondere auf die von der EU im Rahmen der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (&laquo;Anti Tax Avoidance Directive&raquo;, ATAD) eingef&uuml;hrten CFC-Regeln zu. Die IIR, wie sie dem GloBE-Vorschlag zu Grunde liegt, unterscheidet sich von einer klassischen CFC-Regelung insbesondere dadurch, dass sie nicht nur passive, sondern auch aktive Ertr&auml;ge erfasst und die Steuerbelastung nur &ndash; aber immerhin &ndash; auf ein international anerkanntes Mindestbesteuerungsniveau und nicht etwa auf dasjenige im Staat, wo die Muttergesellschaft steuerlich ans&auml;ssig ist, hochschleust.<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">³⁴</a> Die nun ver&ouml;ffentlichten GloBE-Regeln sehen vor, dass allf&auml;llige von der Muttergesellschaft bezahlte CFC-Steuern auf Gewinnen der Tochtergesellschaften sowie auch Zahlungen aufgrund einer STTR f&uuml;r die Zwecke der Bestimmung der Mindestbesteuerung als von den Tochtergesellschaften bezahlte Steuern behandelt werden.<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">³⁵</a> Dies ist zu begr&uuml;ssen und verhindert eine allf&auml;llige Doppelbesteuerung dieser Gewinne.</p> <p>Obwohl in dem im letzten Jahr ver&ouml;ffentlichten Blueprint der OECD urspr&uuml;nglich vorgesehen war, staatliche Beihilfen bei der Berechnung der Mindeststeuer zu ber&uuml;cksichtigen, &auml;ussern sich weder die Model-Rules noch das Statement des Inclusive Frameworks zur Behandlung von F&ouml;rdermitteln, Subventionen oder Unterst&uuml;tzungsgeldern, mit welchen die Unternehmen f&uuml;r die h&ouml;heren Steuern von den Staaten &laquo;kompensiert&raquo; werden k&ouml;nnten. Dies ist jedoch ein Thema, welches unbedingt h&auml;tte behandelt werden m&uuml;ssen. Ansonsten ist zu erwarten, dass sich der Steuerwettbewerb zwischen den Staaten hin zu weniger einfach zu &uuml;berpr&uuml;fenden Verg&uuml;nstigungen f&uuml;r (einzelne) Unternehmen verlagern wird. Teilweise ist dies bereits heute der Fall.</p> <h3>3.4 Umsetzung in der Schweiz</h3> <p>Wohl um den Druck auf die teilnehmenden Staaten hoch zu halten, soll die Umsetzung des Pillar Two, wie bereits erw&auml;hnt, rasch erfolgen. Ziel des Inclusive Frameworks ist, dass die IIR ab 2023 und die UTPR ab 2024 angewendet werden.<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">³⁶</a> Sp&auml;testens nach der Einf&uuml;hrung der UTPR werden also auch die Gewinne von internationalen Konzernen mit Sitz in der Schweiz und einem j&auml;hrlichen Konzernumsatz von &uuml;ber 750 Millionen Euro von der Mindeststeuer betroffen sein. Wie erw&auml;hnt versuchte die Schweiz eine l&auml;ngere Einf&uuml;hrungsfrist zu erwirken, ist damit aber leider gescheitert. Die STTR kann grunds&auml;tzlich nur &uuml;ber eine &Auml;nderung der bilateralen DBA erfolgen. Damit nicht s&auml;mtliche DBA ge&auml;ndert werden m&uuml;ssen, will das Inclusive Framework bis Mitte 2022 ein multilaterales Instrument (MLI) zur Einf&uuml;hrung der STTR ausarbeiten. Die einzelnen Staaten k&ouml;nnen bzw. m&uuml;ssen sich dann diesem MLI anschliessen, so dass eine rasche und einheitliche Umsetzung der STTR gew&auml;hrleistet ist. Es ist zu erwarten, dass auch die Einf&uuml;hrung der SOR &uuml;ber dieses bzw. ein weiteres MLI erfolgen wird.</p> <h4>3.4.1 <a href="https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/70598.pdf" target="_blank" rel="noopener">Bundesbeschluss &uuml;ber eine besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen</a></h4> <p>Der Bundesrat hat sich entschieden, die Reform umzusetzen. Auch herrscht Konsens, dass die Top Up Tax m&ouml;glichst in der Schweiz bleiben und nicht ins Ausland fliessen soll. Die kleineren internationalen Unternehmen und Konzerne, welche nicht vom Pillar Two erfasst werden, sollen ausserdem m&ouml;glichst nicht mit h&ouml;heren Steuern belastet werden. Unklar war jedoch lange wie diese Ziele erreicht werden sollen. Die Ideen reichten von einer freiwillig von den internationalen Konzernen zu zahlenden Erg&auml;nzungssteuer bis zu einer zwingenden Erh&ouml;hung des Steuersatzes auf den vom ausl&auml;ndischen Staat akzeptierten minimalen Steuersatz.<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">³⁷</a> Dabei war jedoch unsicher, ob eine solche Erg&auml;nzungssteuer von den anderen Staaten bei der Bestimmung des Mindeststeuersatzes &uuml;berhaupt ber&uuml;cksichtigt w&uuml;rde.</p> <p>Mit den nun ver&ouml;ffentlichten Model-Rules und der M&ouml;glichkeit, dass der Tiefsteuerstaat die zus&auml;tzliche Steuer mittels der QDMTT selbst erheben darf, ist die L&ouml;sung klar. Die Schweiz wird die Mindestbesteuerung inklusive einer QDMTT implementieren. Von dieser QDMTT werden nur internationale Konzerne gem&auml;ss der Definition von Pillar Two betroffen sein.^{<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">38</a>} Die Umsetzung von Pillar One und Two soll nach dem <a href="https://www.efd.admin.ch/efd/de/home/das-efd/nsb-news_list.msg-id-87569.html" target="_blank" rel="noopener">Beschluss des Bundesrats vom 11. M&auml;rz 2022</a> mit einer Verfassungsnorm und mit &Uuml;bergangsbestimmungen etappenweise erfolgen. Er hat den diesbez&uuml;glichen Bundesbeschluss &uuml;ber eine besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen als Vorlage in die Vernehmlassung an die Kantone und an interessierte Institutionen gegeben.<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">³⁹</a> Zur Vorlage z&auml;hlt neben einem Entwurf der &Auml;nderung der Bundesverfassung (BV) auch ein erl&auml;uternder Bericht zum Bundesbeschluss. Der Bundesrat hat sich mit diesem Vorgehen somit f&uuml;r eine verfassungskonforme L&ouml;sung entschieden.^{<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">40</a>}</p> <h4>3.4.2 Vorgesehene Verfassungs&auml;nderung</h4> <p>Der Entwurf des Bundesrates zur &Auml;nderung der Bundesverfassung sieht eine Teilrevision der Bundesverfassung vor. Ein neu geschaffener Art. 129a E-BV mit dem Titel &laquo;<a href="https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/70598.pdf" target="_blank" rel="noopener">Besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen</a>&raquo; dient als Grundlage f&uuml;r die &Uuml;bernahme der beiden S&auml;ulen des OECD/G20-Projekts in der Schweiz. Der Bund soll die Kompetenz erhalten, eine besondere Besteuerung grosser Unternehmen zu erlassen. Insbesondere kann er eine Besteuerung im Marktstaat (Pillar One) und eine Mindestbesteuerung (Pillar Two) vorsehen (Art. 129a Abs.&nbsp;1 E-BV). Er soll sich dabei an internationalen Standards und Modellregelungen orientieren (Art. 129a Abs.&nbsp;2 E-BV).</p> <p>Die Verfassungs&auml;nderung ist einerseits notwendig, da die Top Up Tax, welche im Beschluss Erg&auml;nzungssteuer genannt wird, als neue, zus&auml;tzliche Bundessteuer erhoben werden soll. Der Bund soll daher die M&ouml;glichkeit erhalten von den in der BV vorgegebenen maximalen Steuers&auml;tzen (8.5% f&uuml;r juristische Personen) abzuweichen (Art. 129a Abs. 3 lit. b E-BV). Da zudem grosse Unternehmensgruppen, also solche welche unter den Pillar One oder Two fallen, h&ouml;her bzw. anders als kleine Unternehmensgruppen und Unternehmen besteuert werden sollen, muss nun die Bundesverfassung dahingehend ge&auml;ndert werden, dass der Bund von den bislang unantastbaren Grunds&auml;tzen der Allgemeinheit und Gleichm&auml;ssigkeit der Besteuerung sowie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit abweichen kann (Art. 129a Abs. 3 lit. a E-BV). Ausserdem wird dem Bund mit der Verfassungs&auml;nderung das Recht gegeben den Kantonen Steuertarife, Steuers&auml;tze und Steuerfreibetr&auml;ge vorzuschreiben und somit auch in diese bislang von der Steuerharmonisierung ausgenommenen Gebiete einzugreifen (Art. 129a Abs. 3 lit. d E-BV). Schliesslich erh&auml;lt der Bund die M&ouml;glichkeit den Vollzug der neuen Steuern selbst &uuml;bernehmen bzw. bei einer Veranlagung durch die Kantone den Kantonsanteil daran anders zu regeln (Art. 129a Abs.&nbsp;3 lit.&nbsp;c E-BV).</p> <p>Die &Uuml;bergangsbestimmungen zu Art. 129a E-BV sind in Art. 197 Ziff. 14 E-BV enthalten. Aufgrund dieser Normierungen wird der Bundesrat erm&auml;chtigt auf dem Verordnungsweg die n&ouml;tigen Umsetzungen f&uuml;r ein Inkrafttreten der Mindeststeuer auf den 1. Januar 2024 vorzunehmen. Diese Verordnung soll nur tempor&auml;r, also bis zum Inkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen, gelten. Die &Uuml;bergangsbestimmungen enthalten auch die Grunds&auml;tze, welche der Bundesrat bei der Ausarbeitung der Verordnung zu beachten hat. Diese orientieren sich an den von der OECD ver&ouml;ffentlichten Model-Rules. Bei der &Uuml;bersetzung der englischen Begriffe hat sich der Bundesrat weitgehend auf die von der EU in ihrer &Uuml;bersetzung des Richtlinienentwurfs verwendeten Fachbegriffe gest&uuml;tzt. Dies ist positiv, da sich dadurch die Umsetzung in der Praxis wohl erleichtert.</p> <p>Die Verfassungs&auml;nderung zeigt, wie sehr die Umsetzung der Pillar One und Two die bislang in der Schweiz geltenden Steuerprinzipien und -grunds&auml;tze tangiert und in die Souver&auml;nit&auml;t von Bund und Kantonen eingreift. Mit der Vorgabe, dass sich der Bund bei der Umsetzung an internationalen Standards und Modellregelungen orientieren soll, wird wohl erstmalig direkt in der Bundesverfassung auf ausl&auml;ndisches Softlaw verwiesen, welches dynamischen &Auml;nderungen unterliegt. Es wird spannend sein zu sehen, wie dieser Verweis in den eidgen&ouml;ssischen R&auml;ten ankommt. Immerhin hat sich der Bund an diesen Standards nur zu orientieren, so dass grunds&auml;tzlich ein Gestaltungsspielraum bei der Umsetzung offenbleibt.</p><h4>3.4.3 Zeitplan</h4> <p>Der vorgesehene Zeitplan zur Umsetzung des Pillar Two ist straff und soll die Umsetzung der Mindeststeuer per 1. Januar 2024 sicherstellen:</p> <ul> <li>11. M&auml;rz 2022: Bundesbeschluss &uuml;ber besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen und Vernehmlassung bis 20. April 2022;</li> <li>Juni 2022: Botschaft des Bundesrates zur Verfassungs&auml;nderung;</li> <li>November/Dezember 2022: Geplante Verabschiedung der Verfassungs&auml;nderung in der Wintersession 2022 durch die eidgen&ouml;ssischen R&auml;te;</li> <li>Juni 2023: Obligatorische Volksabstimmung &uuml;ber die Verfassungs&auml;nderung;</li> <li>Januar 2024: Inkrafttreten der Verfassungs&auml;nderung und der &Uuml;bergangsbestimmungen;</li> <li>Nach 1. Januar 2024: Nachgelagertes Gesetzgebungsverfahren.</li> </ul> <p>Da die UTPR erst per 1. Januar 2024 von den OECD-Staaten angewendet werden soll, ist durch ein Inkrafttreten per 1. Januar 2024 grunds&auml;tzlich sichergestellt, dass internationale Konzerne mit Sitz in der Schweiz im Ausland bis dahin noch keiner zus&auml;tzlichen Besteuerung ausgesetzt sind, wenn sie die Mindestbesteuerung in der Schweiz nicht erreichen. Anders sieht es aus f&uuml;r internationale Konzerne mit Sitz im Ausland, welche in der Schweiz Tochtergesellschaften haben. Wenn der Sitzstaat eines solchen Konzerns bereits per 1. Januar 2023 die IIR eingef&uuml;hrt hat, kann dieser Staat die bei ihm ans&auml;ssige Konzernobergesellschaft (UPE) h&ouml;her besteuern, wenn die Mindestbesteuerung in der Schweiz nicht erreicht wird. Damit w&uuml;rde die Schweiz zumindest im Jahr 2023 Steuersubstrat ins Ausland abgeben. Je nach Vernehmlassungsergebnis k&ouml;nnte daher eine r&uuml;ckwirkende Anwendung der Mindestbesteuerung in der Schweiz nochmals gepr&uuml;ft werden.</p> <h4>3.4.4 Eckwerte der Umsetzung in der Schweiz</h4> <p>Der Bundesrat will s&auml;mtliche Instrumente der Mindeststeuer einf&uuml;hren. Dies bedeutet, dass sowohl die QDMTT, die IIR und die UTPR eingef&uuml;hrt werden sollen. Da die Schweizerischen DBAs zudem ausl&auml;ndische Betriebsst&auml;ttengewinne von einer Besteuerung in der Schweiz ausnehmen, soll auch die SOR mit den DBA-Staaten eingef&uuml;hrt werden. Eine generelle Erh&ouml;hung der Steuers&auml;tze f&uuml;r s&auml;mtliche Unternehmen steht f&uuml;r den Bundesrat nicht zur Diskussion. Kleine und rein nationale Unternehmensgruppen, sollen nicht von der Mindeststeuer betroffen sein. Da gem&auml;ss der OECD der Staat in welcher sich die UPE befindet f&uuml;r die Anwendung der IIR eine tiefere Umsatzschwelle als den weltweiten Jahresumsatz von 750 Millionen Euro vorsehen kann, k&ouml;nnen davon auch Schweizerische Gesch&auml;ftseinheiten eines internationalen Konzerns mit einem Umsatz von unter 750 Millionen von der Mindeststeuer betroffen sein. In diesen F&auml;llen k&ouml;nnte der Bundesrat im Rahmen der Verordnung diesen tieferen Umsatzschwellen Rechnung tragen und die betroffenen Gesch&auml;ftseinheiten in der Schweiz der QDMTT unterstellen (Art. 129a Abs. 4 E-BV).</p> <p>Die Top Up Tax soll auf Wunsch der Kantone und betroffenen Wirtschaftskreise dezentral durch den Kanton veranlagt und eingezogen werden, in dem die Konzerneinheit steuerlich zugeh&ouml;rig ist (Art. 197 Ziff. 14 Abs.&nbsp;2 lit.&nbsp;k E-BV). Sind in einem Konzern mehrere Konzerneinheiten in der Schweiz mit Ans&auml;ssigkeit in unterschiedlichen Kantonen betroffen, ist es denkbar, dass ein Leadkanton definiert wird. Da es sich bei der Top Up Tax um eine Bundessteuer handelt, untersteht der Vollzug durch die Kantone der Aufsicht des Bundes (ESTV; Art. 197 Ziff. 14 Abs. 5 E-BV). Die einheitliche Anwendung der Regelungen unter den Kantonen wird damit gew&auml;hrleistet.</p> <p>Die Einnahmen aus der Top Up Tax stehen den Kantonen zu, welche einen effektiven Steuersatz haben, der unter der H&ouml;he der Mindeststeuer liegt. Diese Mehreinnahmen werden im Rahmen des <a href="https://www.efd.admin.ch/efd/de/home/finanzpolitik/nationaler-finanzausgleich.html" target="_blank" rel="noopener">nationalen Finanzausgleichs (NFA)</a> als zus&auml;tzliche Steuereinnahmen ber&uuml;cksichtigt (Art. 197 Ziff. 14. Abs.&nbsp;6 E-BV). Damit bleibt der interkantonale Steuerwettbewerb im Rahmen des M&ouml;glichen erhalten und es besteht weiterhin Anreiz f&uuml;r die Kantone, wettbewerbsf&auml;hige Steuerbelastungen anzubieten.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>} Da vor allem Tiefsteuerkantone von den negativen Auswirkungen der Mindestbesteuerung betroffen sein werden, erscheint es sinnvoll, dass diese Kantone die Mehreinnahmen erhalten sollen. Damit k&ouml;nnen diese Kantone souver&auml;n entscheiden, ob Sie Standortmassnahmen ergreifen und welche Massnahmen dies sein werden. Die Kantone sollen vom Bund hierzu keine Vorgaben erhalten. Allerdings haben die Kantone gem&auml;ss Ausf&uuml;hrungen in den Erl&auml;uterungen zur Vorlage M&uuml;he geeignete Standortmassnahmen zu konzipieren. Zu unterschiedlich sind die von der Mindestbesteuerung betroffenen Unternehmen. Zus&auml;tzlich haben die Abstimmungen &uuml;ber die Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF) sowie &uuml;ber die Abschaffung der Emissionsabgabe gezeigt, dass die politische Akzeptanz f&uuml;r Standortf&ouml;rderungen von Unternehmen umstritten ist.</p> <p>Die Umsetzung des Pillar Two wird auf Stufe des Bundes zu Mehraufwand f&uuml;hren. Da zus&auml;tzliches Personal zur Aufsicht des Vollzugs in den Kantonen ben&ouml;tigt wird und neue IT-Systeme eingef&uuml;hrt bzw. die bestehenden angepasst werden m&uuml;ssen. Der Bundesrat wird daher, trotz der in den &Uuml;bergangsbestimmungen vorgesehenen Zuweisung der Mehreinnahmen an die Kantone, in seiner Botschaft eine Beteiligung des Bundes an den Mehreinnahmen, eine kostenneutrale Ausgestaltung f&uuml;r den Bund und weitere Alternativen evaluieren.</p> <h3>3.5 Auswirkungen auf die Schweiz und Unternehmen mit Sitz in der Schweiz</h3> <p>Durch den Pillar Two bzw. die Einf&uuml;hrung einer weltweiten Mindeststeuer wird der Steuerwettbewerb zwischen den Staaten nicht ausgeschaltet. Es haben aber gen&uuml;gend Staaten zugestimmt, die Reform umzusetzen, damit die f&uuml;r das Funktionieren der GloBE Rules notwendige kritische Masse erreicht wird. Diese kritische Masse an Staaten sowie die clevere Konzeption der GloBE Rules bewirken, dass es sich f&uuml;r jeden Staat &ndash; unabh&auml;ngig davon, ob er die GloBE Rules umsetzen wird oder nicht &ndash; lohnt, die zus&auml;tzliche Steuer selbst zu erheben. Der internationale Steuerwettbewerb wird dadurch aber nicht ausgeschaltet.^{<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">42</a>} Die drei Gr&uuml;nde daf&uuml;r liegen im nun m&ouml;glichen QDMTT: Erstens kann ein Staat nun den Gewinnsteuersatz f&uuml;r s&auml;mtliche Unternehmen senken, ohne dass Steuersubstrat von internationalen Konzernen ins Ausland fliesst. Zweitens handelt es sich bei der QDMTT um eine zus&auml;tzliche Steuer, welche dazu f&uuml;hrt, dass selbst bei einem statutarischen Gewinnsteuersatz von&nbsp;0% eine Erg&auml;nzungssteuer auf Gewinnen von internationalen Konzernen von rund 15% erhoben wird (ohne Beachtung von Substance Carve-Outs). Schliesslich betrifft die Erg&auml;nzungssteuer nur internationale Konzerne mit einem konsolidierten Konzernumsatz von &uuml;ber 750 Millionen Euro, so dass es sich f&uuml;r die Staaten weiterhin lohnt, mit tieferen Steuers&auml;tzen um Investitionen von Unternehmen und Konzernen zu wetteifern, welche nicht vom Pillar Two erfasst sind. Daneben ist weiter zu beachten, dass der Mindeststeuersatz nicht 15% betr&auml;gt, sondern 15% abz&uuml;glich der Steuersatzminderung durch die Substance Based Carve-Outs. Das heisst, dass der Teil des Gewinnes, welcher dem Sachanlageverm&ouml;gen und dem Personalaufwand zugewiesen wird, auch bei international t&auml;tigen Konzernen weiterhin einem tieferen Steuersatz unterliegen darf.</p> <p>Auch der interkantonale Steuerwettbewerb bleibt durch die vom Bundesrat vorgesehene Umsetzung der Mindestbesteuerung bestehen. F&uuml;r internationale Konzerne mit mehreren Gesch&auml;ftseinheiten in der Schweiz bleibt das Ausnutzen kantonaler Gewinnsteuers&auml;tze, welche unter dem Mindeststeuersatz liegen sinnvoll, solange der durchschnittliche &uuml;ber alle Gesch&auml;ftseinheiten in der Schweiz getragene Steuersatz &uuml;ber dem Mindeststeuersatz liegt und damit bis auf diesen gesenkt werden kann. Da die Mindeststeuer von den Kantonen veranlagt und auch diesen zukommen soll, wird dies dazu f&uuml;hren, dass sich f&uuml;r betroffene grosse, multinationale Konzerne, welche in der Schweiz eine durchschnittliche Gewinnsteuerbelastung haben, die unter der Mindeststeuer liegt, die Steuers&auml;tze in der Schweiz angleichen werden. F&uuml;r nicht betroffene kleinere multinationale Konzerne und rein nationale Unternehmensgruppen und Unternehmen bleiben die Gewinnsteuers&auml;tze unver&auml;ndert.</p> <p>Da staatliche Zusch&uuml;sse, Verg&uuml;nstigungen und Subventionen nicht mit den GloBE-Regeln erfasst werden, ist leider zu bef&uuml;rchten, dass sich der Standortwettbewerb zwischen den Staaten vermehrt auf diese Gebiete verlagern wird. Auch in der Schweiz wurden diesbez&uuml;glich von Seiten der Wirtschaftsverb&auml;nde Swissholdings und Economiesuisse entsprechende Vorschl&auml;ge gemacht. Bundesrat Ueli Maurer hat diesen Vorschl&auml;gen zwar auf Anfrage eine Absage erteilt,^{<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">43</a>} aber die am am <a href="https://www.admin.ch/gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-86783.html" target="_blank" rel="noopener">13. Januar 2022 ver&ouml;ffentlichte Medienmitteilung</a> l&auml;sst erahnen, dass Zusch&uuml;sse und Subventionen von den Kantonen als gezielte Massnahmen betrachtet werden k&ouml;nnten, um weiterhin f&uuml;r internationale Unternehmen attraktiv zu bleiben. Neue Zusch&uuml;sse und Subventionen w&auml;ren jedoch eine schlechte Entwicklung, da ein tiefer Steuersatz, gute Rahmenbedingungen und eine effiziente Administration ein besseres Kosten-Nutzen Verh&auml;ltnis ausweisen, als Subventionen, welche eher lobbystarken Branchen und einzelnen Unternehmen zu Gute kommen.</p> <p>Es ist zu erwarten, dass der Druck auf die Gewinnsteuern in den n&auml;chsten Jahren weiterhin zunehmen wird. Sobald die <a href="https://www.oecd.org/" target="_blank" rel="noopener">OECD</a> Steuerreform von den Staaten umgesetzt worden ist, besteht die Gefahr, dass die mit den Pillar One und Two eingef&uuml;hrten, Umsatzgrenzen gesenkt und die H&ouml;he der nun beschlossenen Mindestbesteuerung erh&ouml;ht werden. Die zuk&uuml;nftigen M&ouml;glichkeiten bei den Gewinnsteuern sind somit beschr&auml;nkt. Aus diesem Grund k&ouml;nnte es sinnvoll sein, mittels allf&auml;lliger Mehreinnahmen aus der Mindestbesteuerung die Attraktivit&auml;t der Schweiz f&uuml;r nat&uuml;rliche Personen zu steigern. So k&ouml;nnten beispielsweise die Lohnnebenkosten, die Einkommenssteuern und Verm&ouml;genssteuern gesenkt werden. Auch die F&ouml;rderung von internationalen Schulen oder Kinderbetreuungspl&auml;tzen, welche nicht nur bestimmten Unternehmen zugutekommen, w&uuml;rden zur Attraktivit&auml;t des Standorts Schweiz beitragen ohne einzelne Branchen oder Unternehmen zu bevorteilen. Zudem st&auml;nde der Zuzug von qualifizierten Mitarbeitenden in &Uuml;bereinstimmung mit der von der <a href="https://www.oecd.org/" target="_blank" rel="noopener">OECD</a> geforderten Substanz der Unternehmen vor Ort. Die nun vorgestellte &Auml;nderung der Bundesverfassung gibt den Kantonen die M&ouml;glichkeit hierzu, denn die Entscheidung &uuml;ber den Einsatz allf&auml;llig zus&auml;tzlich erhaltener Mittel aus der Mindestbesteuerung wird den Kantonen &uuml;berlassen.</p> <p>F&uuml;r internationale Konzerne, welche ihren Sitz in der Schweiz haben und von der Mindeststeuer betroffen sein werden, wird es wichtig sein, dass die Schweiz die GloBE-Regeln vollumf&auml;nglich anwendet. Eine allf&auml;llige Top Up Tax wird dann am Konzernhauptsitz erhoben. Dies ist f&uuml;r diese Konzerne einfacher als eine UTPR, welche in vielen Staaten separat erhoben w&uuml;rde. Zudem k&ouml;nnen die Deklarationsvorschriften in diesem Fall vollst&auml;ndig vom Konzernhauptsitz &uuml;bernommen werden.^{<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">44</a>} Aus diesem Grunde ist es zu begr&uuml;ssen, dass der Bundesrat den Pillar Two vollumf&auml;nglich und in &Uuml;bereinstimmung mit den Model-Rules umsetzen will.</p> <h2>4. Fazit</h2> <p>Die vom Inclusive Framework angenommene Reform ist historisch und wird die Besteuerung der grossen internationalen Konzerne massgeblich ver&auml;ndern. Der Zeitplan zur Umsetzung ist zwar ambitioniert, aber die Staaten der <a href="https://www.oecd.org/" target="_blank" rel="noopener">OECD</a> haben bereits bei der Umsetzung des BEPS-Projekts gezeigt, dass sie in der Lage sind, Steuerreformen rasch einzuf&uuml;hren. Trotz des festgefahrenen Gesetzgebungsprozesses in den USA ist eine rasche Umsetzung der Reform zu erwarten &ndash; wenn nicht auf 2023, dann ein oder zwei Jahre sp&auml;ter. Der Grund daf&uuml;r liegt sowohl in den vergangenen (Finanzkrise) und den aktuellen (Covid-19) hohen Staatsausgaben, als auch den zuk&uuml;nftigen Finanzierungsbed&uuml;rfnissen der Staaten im Zusammenhang mit der Transformation zu einer gr&uuml;nen Wirtschaft (&laquo;Green Deal&raquo;).^{<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">45</a>}</p> <p>Die Schweiz als kleiner Staat und Sitz vieler internationaler Konzerne kann sich einer Umsetzung dieser Reform nicht entziehen. Aus unserer Sicht ist es wichtig, dass die Schweiz die Reform schlank und im Einklang mit ihrer f&ouml;deralistischen Kultur umsetzt. Es daher zu begr&uuml;ssen, dass die nun vorgesehene &Auml;nderung der Bundesverfassung die Steuerhoheit &uuml;ber die Erg&auml;nzungssteuer bei den Kantonen l&auml;sst. Aufgrund der M&ouml;glichkeit, die zus&auml;tzliche Steuer selbst einzutreiben, wird die Schweiz zumindest kurzfristig wohl h&ouml;here Steuereinnahmen erhalten. Damit k&ouml;nnten andere Massnahmen finanziert werden, um die aus den gestiegenen Unternehmenssteuern resultierenden negativen Folgen f&uuml;r den Unternehmensstandort zu kompensieren. Allerdings ist zu beachten, dass diesen zus&auml;tzlichen Steuereinnahmen bei den Kantonen und Gemeinden &ndash; es werden j&auml;hrlich Mehreinnahmen von 1 &ndash; 2.5 Milliarden Schweizer Franken erwartet &ndash; zus&auml;tzliche Kosten der Umsetzung bei Bund und Kantonen entgegenstehen. Aufgrund von Verhaltensanpassungen der internationalen Konzerne ist zudem zu erwarten, dass die Mehreinnahmen mit der Zeit sinken werden. Verlagern in der Schweiz operierende Unternehmen ihre Produktionsst&auml;tten ins Ausland, unterlassen sie deren Ausbau bzw. Ersatzinvestitionen oder siedeln sie erst gar nicht in der Schweiz an, hat dies nicht nur einen Effekt auf die Gewinnsteuern, sondern wirkt sich auch negativ auf die Einnahmen aus Sozialversicherungsbeitr&auml;gen sowie Einnahmen aus weiteren Steuern (insbesondere Einkommens-, Mehrwert- und Kapitalsteuer) aus.^{<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">46</a>}</p> <p>F&uuml;r die betroffenen internationalen Konzerne mit Sitz oder Konzerneinheiten in der Schweiz wird zudem nicht mehr der handelsrechtlich ausgewiesene Gewinn nach Steuern, sondern der nach einem internationalen Rechnungslegungswerk berechnete Gewinn vor Steuern, (teilweise) massgebend f&uuml;r die Berechnung der Steuern sein. Ein Teil der Steuerbemessungsgrundlage wird also durch die privaten Rechnungslegungsorganisationen vorgegeben werden. Es ist daher zu begr&uuml;ssen, dass das Volk &uuml;ber diese Kompetenzdelegation das letzte Wort haben wird. F&uuml;r die Unternehmen jedenfalls wird es wichtig sein, dass die Staaten tempor&auml;re Differenzen zwischen Buch- und Steuerwerten ber&uuml;cksichtigen und Ertr&auml;ge nicht doppelt besteuert werden. Ein rascher Streitpr&auml;ventions-und Streitbeilegungsmechanismus w&auml;re f&uuml;r die Unternehmen &auml;usserst wichtig. Es ist abzusehen, dass sich f&uuml;r die betroffenen Unternehmen der Aufwand, die Steuervorschriften einzuhalten, weiter erh&ouml;hen wird. Dies nachdem sich dieser bereits in den Vorjahren laufend erh&ouml;ht hat.^{<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">47</a>}</p> <p>Andererseits ging die Reform vielen Staaten noch zu wenig weit und wird von diesen nur als Zwischenl&ouml;sung angesehen.<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">⁴⁸</a> Die Stellschrauben, an welchen nach Einf&uuml;hrung der Reform gedreht werden k&ouml;nnten, sind jedenfalls klar: Senkung der qualifizierenden Konzernums&auml;tze und Umsatzmargen, Erh&ouml;hung des Amount A und Erh&ouml;hung des globalen Mindestbesteuerungssatzes. Da die vorgenannten Betr&auml;ge nicht auf einer wissenschaftlichen Basis, sondern auf einem politischen Kompromiss beruhen, werden die politischen Machtverh&auml;ltnisse unter den Staaten bei einer zuk&uuml;nftigen Anpassung dieser Werte massgebend sein.</p> <p>Die grosse Unbekannte sind momentan die USA. Falls die USA die Reform nicht oder nicht vollst&auml;ndig umsetzen, k&ouml;nnte einerseits die Reform als Ganzes fallen oder &ndash; was wahrscheinlicher ist &ndash; die von den Reformen betroffenen Konzerne k&ouml;nnten Gefahr laufen, doppelt besteuert zu werden. Falls dies von den &uuml;brigen Staaten hingenommen w&uuml;rde, k&ouml;nnten Konzerne mit Sitz ausserhalb den USA dadurch einen Wettbewerbsnachteil erleiden.</p> <p>Eine Anpassung der beinahe hundertj&auml;hrigen internationalen Besteuerungsregeln an die heutige Situation war sicherlich notwendig. Aber die nun vorgestellte Reform ist eine zu komplexe<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">⁴⁹</a> und dadurch eine f&uuml;r die Unternehmen zu teure Reform, bei welcher ausserdem nicht klar ist, ob in der Summe und unter Ber&uuml;cksichtigung der Gegenmassnahmen der Staaten, wie Senkung &uuml;briger Abgaben oder Gew&auml;hrung zus&auml;tzlicher Subventionen, &uuml;berhaupt mehr Einnahmen generiert werden.^{<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">50</a>}</p> <p>Falls trotzdem h&ouml;here Steuerertr&auml;ge resultieren ist zu bedenken, dass diese nicht von den Unternehmen selbst, sondern von deren Aktion&auml;rinnen, Arbeitnehmenden oder den Konsumenten getragen werden.</p></article>