Steuerhinterziehung und Verrechnungssteuer

<article class="rz"><h2>1. Fallbeispiel</h2> <p>Die Eidgen&ouml;ssische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Mehrwertsteuer, hat bei einer im Kanton Bern ans&auml;ssigen Gesellschaft im Jahr 2019 eine Buchpr&uuml;fung durchgef&uuml;hrt. Dabei hat sie Leistungen an eng verbundene Personen entdeckt. Die Resultate wurden sp&auml;ter an die f&uuml;r die Verrechnungssteuer zust&auml;ndige Abteilung der ESTV weitergeleitet. Diese erkannte geldwerte Leistungen f&uuml;r die Steuerperioden 2017 und 2018, weshalb sie im April 2021 bei der Gesellschaft nachtr&auml;glich die entsprechenden Verrechnungssteuern erhob. Die Gesellschaft &uuml;berw&auml;lzte dem ebenfalls im Kanton Bern wohnhaften Alleinaktion&auml;r die in Rechnung gestellten Verrechnungssteuern.</p> <p>Der Alleinaktion&auml;r will die finanziellen Konsequenzen aus der erfolgten Buchpr&uuml;fung m&ouml;glichst gering halten. Er ersucht die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Brief vom Mai 2021, die nachtr&auml;glich erhobenen Verrechnungssteuern zur&uuml;ckzuerstatten. Die direkten Steuern f&uuml;r die Steuerperioden 2017 und 2018 sind bereits rechtskr&auml;ftig veranlagt. Um Bussen zu vermeiden, beantragt der Alleinaktion&auml;r deshalb gleichzeitig, die Angelegenheit im Rahmen einer straflosen Selbstanzeige sowohl f&uuml;r sich pers&ouml;nlich als auch f&uuml;r seine Gesellschaft zu bereinigen.</p> <h2>2. Ber&uuml;hrungspunkt Nachsteuerverfahren</h2> <p>Am 28. September 2018 verabschiedeten die Eidgen&ouml;ssischen R&auml;te eine &Auml;nderung des <a href="https://fedlex.data.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384">Verrechnungssteuergesetzes (VStG)</a>^{<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>}. Der revidierte <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 VStG</a> ist am 1. Januar 2019 in Kraft getreten. Seither kann die R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer grunds&auml;tzlich z.B. auch in Nachsteuerverfahren erfolgen, wenn die mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink&uuml;nfte urspr&uuml;nglich in der Steuererkl&auml;rung fahrl&auml;ssig nicht angegeben wurden.^{<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">02</a>} Das Nachsteuerverfahren bildet seither einen Ber&uuml;hrungspunkt zwischen dem Steuerstrafrecht bei den direkten Steuern und der Verrechnungssteuer. &nbsp;</p> <p>Eine Nachsteuer wird nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_151">Art. 151 DBG</a>^{<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">03</a>} erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerverwaltung nicht bekannt waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder unvollst&auml;ndig ist. Im Nachsteuerverfahren wird eine dem Gemeinwesen zu Unrecht entgangene Steuer nacherhoben. Im strafrechtlichen Steuerhinterziehungsverfahren wird eine Busse gesprochen, um ein unrechtm&auml;ssiges Verhalten der Steuerpflichtigen zu ahnden.^{<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">04</a>} In den Steuerhinterziehungsverfahren stellt sich deshalb die Frage, ob die Unterbesteuerung durch die Steuerpflichtigen bewusst (vors&auml;tzlich) oder unbewusst (fahrl&auml;ssig) herbeigef&uuml;hrt worden ist. Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren werden in der Regel zeitlich parallel gef&uuml;hrt.^{<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">05</a>}</p> <p>Im Steuerhinterziehungsverfahren wird folglich stets mitentschieden, ob Fahrl&auml;ssigkeit vorliegt und damit allenfalls die Voraussetzung zur R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 Abs. 2 VStG</a> gegeben ist. Erfolgt eine straflose Selbstanzeige, wird einzig die Nachsteuer erhoben, ohne dass ein Steuerhinterziehungsverfahren durchgef&uuml;hrt wird (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 3 DBG</a>). Bei Vorliegen einer straflosen Selbstanzeige muss die Frage der Fahrl&auml;ssigkeit nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 Abs. 2 VStG</a> somit gesondert beurteilt werden, wenn die R&uuml;ckerstattung von Verrechnungssteuern beantragt wird, da es zu keinem Steuerstrafverfahren kommt.</p> <h2>3. R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer im Nachsteuerverfahren</h2> <h3>3.1 Form und Frist</h3> <p>In einem Nachsteuerverfahren wird nicht von Amtes wegen &uuml;berpr&uuml;ft, ob Verrechnungssteuern zur&uuml;ckzuerstatten sind. Die Pr&uuml;fung erfolgt auf schriftlichen Antrag hin (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_29">Art.&nbsp;29 Abs. 1 VStG</a>). F&uuml;r Nachsteuerverfahren gibt es keine Steuererkl&auml;rungsformulare. Deshalb muss der Antrag auf R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer mittels Brief separat gegen&uuml;ber der zust&auml;ndigen Steuerverwaltung gestellt werden.</p> <p>Ob dem Antrag entsprochen werden kann, h&auml;ngt von verschiedenen Voraussetzungen ab. Im Grundsatz verwirkt der Anspruch auf R&uuml;ckerstattung von Verrechnungssteuern bereits, wenn die mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink&uuml;nfte der Steuerverwaltung in der entsprechenden Steuererkl&auml;rung nicht angegeben werden (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 Abs. 1 VStG</a>). Wie erw&auml;hnt tritt die Verwirkung aber insbesondere dann nicht ein, wenn die Eink&uuml;nfte in der urspr&uuml;nglichen Steuererkl&auml;rung fahrl&auml;ssig nicht angegeben wurden und mitunter in einem laufenden Nachsteuerverfahren nachtr&auml;glich angegeben werden (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art.&nbsp;23 Abs. 2 VStG</a>). Der Anspruch auf R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer erlischt in zeitlicher Hinsicht aber dennoch, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres gestellt wird, in dem die steuerbare Leistung f&auml;llig geworden ist (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_32">Art. 32 Abs. 1 VStG</a>). Diese dreij&auml;hrige Frist gilt auch bei nachtr&auml;glicher Deklaration in einem Nachsteuerverfahren.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} Vorbehalten bleibt einzig eine neue Frist von 60 Tagen f&uuml;r das Einreichen eines R&uuml;ckerstattungsantrags, wenn die Verrechnungssteuer erst auf Grund einer Beanstandung entrichtet und &uuml;berw&auml;lzt worden ist (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_32">Art. 32 Abs. 2 VStG</a>).</p> <p>In unserem Fallbeispiel wurde die Verrechnungssteuer im April 2021 nach erfolgter Buchpr&uuml;fung und damit nach einer Beanstandung erhoben, entrichtet und &uuml;berw&auml;lzt. Der Antrag auf R&uuml;ckerstattung der erhobenen Verrechnungssteuern pro 2017 und 2018 wurde im Rahmen der Selbstanzeige demnach form- und fristgerecht im Mai 2021 eingereicht. Gem&auml;ss der &Uuml;bergangsbestimmung von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_70_d">Art. 70d VStG</a> gilt <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 Abs. 2 VStG</a> explizit f&uuml;r Anspr&uuml;che, die seit dem 1.&nbsp;Januar 2014 entstanden sind, sofern dar&uuml;ber noch nicht rechtskr&auml;ftig entschieden worden ist.^{<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">07</a>}</p> <h3>3.2 Steuerhinterziehungsverfahren versus straflose Selbstanzeige</h3> <p>Nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 1 DBG</a> wird mit Busse bestraft, wer vors&auml;tzlich oder fahrl&auml;ssig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt bzw. eine rechtskr&auml;ftige Veranlagung unvollst&auml;ndig ist. Bei entsprechendem Verdacht wird ein Steuerhinterziehungsverfahren eingeleitet (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_183">Art. 183 DBG</a>). Die H&ouml;he der im Steuerhinterziehungsverfahren festgesetzten Busse ist abh&auml;ngig von der hinterzogenen Steuer, welche im Nachsteuerverfahren festgesetzt wird. Die Busse betr&auml;gt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuern. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel erm&auml;ssigt bzw. bei schwerem Verschulden auf das Dreifache erh&ouml;ht werden (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 2 DBG</a>).&nbsp;</p> <p>Auf ein Steuerziehungsverfahren bzw. eine Busse wird verzichtet, wenn eine steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst anzeigt und (a) die Hinterziehung keiner Steuerbeh&ouml;rde bekannt ist, (b) die Steuerverwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuern vorbehaltlos unterst&uuml;tzt wird und (c) die steuerpflichtige Person sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuern bem&uuml;ht (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 3 DBG</a>). Die Straflosigkeit ist damit u.a. davon abh&auml;ngig, ob die Steuerhinterziehung im Zeitpunkt der Einreichung der Selbstanzeige einer Steuerbeh&ouml;rde bekannt ist. Die Kenntnis einer schweizerischen Steuerbeh&ouml;rde, selbst wenn diese f&uuml;r die Untersuchung der fraglichen Steuerhinterziehung konkret unzust&auml;ndig ist, steht demnach der Straflosigkeit entgegen.^{<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">08</a>}&nbsp;&nbsp;</p> <p>Im beschriebenen Fallbeispiel ist somit massgebend, dass die Selbstanzeige bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern erst eingereicht wurde, nachdem die ESTV bereits erkannt hat, dass geldwerte Leistungen bisher nicht besteuert wurden. Deshalb greift im Fallbeispiel die straflose Selbstanzeige nicht und die Steuerverwaltung des Kantons Bern muss sowohl ein Nachsteuer- als auch ein Steuerhinterziehungsverfahren gegen den Alleinaktion&auml;r sowie die Gesellschaft einleiten.</p> <h3>3.3 Pr&uuml;fung des R&uuml;ckerstattungsanspruchs</h3> <p>Gesetzlich ist nicht konkret definiert, wann und in welchem Verfahren &uuml;ber den R&uuml;ckerstattungsantrag zu entscheiden ist, wenn Eink&uuml;nfte nachbesteuert werden, die der Verrechnungssteuer unterliegen. Bei R&uuml;ckerstattungsantr&auml;gen im Zusammenhang mit Nachsteuerverfahren ist die zentrale Frage jeweils, ob die Eink&uuml;nfte urspr&uuml;nglich fahrl&auml;ssig nicht deklariert worden sind (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 Abs. 2 VStG</a>).</p> <h4>3.3.1 Fahrl&auml;ssigkeit</h4> <p>Die Bedeutung der Begriffe Vorsatz und Fahrl&auml;ssigkeit richtet sich nach dem Strafrecht und somit nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_12">Art. 12 Abs. 2 und 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB)</a>^{<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">09</a>}.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a></p> <p>Eine fahrl&auml;ssige Tatbegehung liegt nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_12">Art. 12 Abs. 3 StGB</a> vor, wenn die T&auml;terin die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht R&uuml;cksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn die T&auml;terin die Vorsicht nicht beachtet, zu der sie nach den Umst&auml;nden und nach ihren pers&ouml;nlichen Verh&auml;ltnissen verpflichtet ist. Vors&auml;tzlich handelt dagegen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausf&uuml;hrt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_12">Art. 12 Abs. 2 StGB</a>). Eventualvorsatz liegt vor, wenn die T&auml;terin die Verwirklichung eines Tatbestands zwar nicht mit Gewissheit voraussieht, aber doch ernsthaft f&uuml;r m&ouml;glich h&auml;lt und die Erf&uuml;llung des Tatbestands f&uuml;r den Fall, dass sie eintreten sollte, mindestens in Kauf nimmt.^{<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}</p> <p>Die Abgrenzung zwischen Fahrl&auml;ssigkeit, Eventualvorsatz und Vorsatz ist dabei im Einzelfall nicht immer einfach vorzunehmen. Es muss regelm&auml;ssig von &auml;usseren Tatsachen und Indizien auf den inneren Willen der steuerpflichtigen Personen geschlossen werden.^{<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">12</a>} Vereinfacht gesprochen liegt leichte Fahrl&auml;ssigkeit dann vor, wenn die fragliche Fehldeklaration jeder gewissenhaften, zuverl&auml;ssigen Person auch passieren k&ouml;nnte. Je deutlicher eine Fehldeklaration f&uuml;r den Steuerpflichtigen auf Grund seiner Erfahrung oder auch seiner intellektuellen F&auml;higkeiten erkennbar sein muss, umso eher ist auf Eventualvorsatz zu schliessen. Auch die H&ouml;he der nicht deklarierten Steuerfaktoren im Verh&auml;ltnis zu den korrekt angegebenen Steuerfaktoren kann eine Rolle spielen: Allgemein darf davon ausgegangen werden, dass kleine Betr&auml;ge bei der Deklaration eher vergessen gehen als grosse Einkommens- und Verm&ouml;gensbestandteile. &nbsp;</p> <p>Der Sachverhalt unseres Fallbeispiels gibt keine klaren Anhaltspunkte, ob von Fahrl&auml;ssigkeit oder von Vorsatz auszugehen ist.^{<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">13</a>}</p> <h4>3.3.2 Verfahrensablauf Kanton Bern</h4> <p>In der Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern wird im Nachsteuerverfahren nicht formell verf&uuml;gt, ob nach entsprechendem (ausdr&uuml;cklichem oder sinngem&auml;ssem) Antrag die Verrechnungssteuer zur&uuml;ckerstattet wird.</p> <p>Im Rahmen des Nachsteuerverfahrens wird der steuerpflichtigen Person mitgeteilt, dass nach rechtskr&auml;ftigem Abschluss des Nachsteuerverfahrens eine anfechtbare Verf&uuml;gung durch die Abteilung Verrechnungssteuer zur Frage der R&uuml;ckerstattung er&ouml;ffnet wird. Die Akten werden nach Rechtskraft der Nachsteuerverf&uuml;gung von der Abteilung Nachsteuer, die auch die Steuerhinterziehungsverfahren durchf&uuml;hrt, an die Abteilung Verrechnungssteuer weitergeleitet. Die Abteilung Nachsteuer beurteilt dabei regelm&auml;ssig, ob die Eink&uuml;nfte urspr&uuml;nglich fahrl&auml;ssig oder vors&auml;tzlich nicht deklariert wurden. Da die Frage der Fahrl&auml;ssigkeit im Steuerhinterziehungsverfahren immer mitbeantwortet wird, verweist die Abteilung Nachsteuer diesbez&uuml;glich auf die Bussenverf&uuml;gungen bzw. die entsprechenden Begr&uuml;ndungen. Bei straflosen Selbstanzeigen nimmt die Abteilung Nachsteuer eine separate Beurteilung auf Grund der vorhandenen Akten vor.</p> <p>Gest&uuml;tzt darauf entscheidet die Abteilung Verrechnungssteuer in einer anfechtbaren Verf&uuml;gung, ob die Verrechnungssteuer der steuerpflichtigen Person nachtr&auml;glich zur&uuml;ckerstattet wird.</p> <h3>3.4 &Uuml;berpr&uuml;fungsbefugnis der ESTV</h3> <p>Nachdem der Kanton die Verrechnungssteuer der steuerpflichtigen Person zur&uuml;ckerstattet hat, ruft er diese beim Bund ab (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_57">Art. 57 Abs. 1 VStG</a>).</p> <p>Die ESTV hat das Recht, die Abrechnungen der Kantone zu &uuml;berpr&uuml;fen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_57">Art. 57 Abs. 2 VStG</a>). Die diesbez&uuml;glichen Kompetenzen der ESTV sind weitgehend. Sie umfassen insbesondere das Akteneinsichtsrecht sowie die M&ouml;glichkeit, weitere Untersuchungen anzuordnen. In der Regel erfolgen die &Uuml;berpr&uuml;fungen der ESTV im Rahmen von periodischen Kontrollen der Steuerdossiers vor Ort in den Kantonen.<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a> Ergibt eine solche &Uuml;berpr&uuml;fung, dass die vom Kanton gew&auml;hrte R&uuml;ckerstattung zu Unrecht erfolgt ist, kann die ESTV vorsorglich eine entsprechende K&uuml;rzung des Betrages anordnen. Diese wird mit der n&auml;chsten Verrechnungssteuerabrechnung dem Kanton auferlegt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_57">Art.&nbsp;57 Abs. 3 VStG</a>). Betroffen von einer solchen K&uuml;rzung ist somit zun&auml;chst der abrechnende Kanton, w&auml;hrend die allenfalls zu Unrecht in Genuss der R&uuml;ckerstattung gekommene, steuerpflichtige Person vorerst keine Kenntnis &uuml;ber das Kontrollergebnis der ESTV erh&auml;lt.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a></p> <p>Das &auml;ndert sich, wenn die kantonale Steuerverwaltung sich daf&uuml;r entscheidet, von der steuerpflichtigen Person die R&uuml;ckleistung zu verlangen. Wird gem&auml;ss <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_57">Art. 57 Abs. 3 VStG</a> seitens der ESTV tats&auml;chlich eine vorsorgliche K&uuml;rzung angeordnet, kann die kantonale Steuerverwaltung von der steuerpflichtigen Person wiederum die R&uuml;ckleistung der Verrechnungssteuer verlangen (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_58">Art. 58 Abs. 1 VStG</a>). Dabei steht der steuerpflichtigen Person der Rechtsmittelweg erneut offen. Mit anderen Worten kann die steuerpflichtige Person vor Gericht geltend machen, dass ihr die Verrechnungssteuer vom Kanton zu Recht zur&uuml;ckerstattet wurde (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_58">Art. 58 Abs. 2 VStG</a>). Der Entscheid hat bindende Wirkung nicht nur f&uuml;r die Forderung des Kantons gegen&uuml;ber der steuerpflichtigen Person, sondern auch betreffend die Zul&auml;ssigkeit und den Umfang der vorsorglichen K&uuml;rzung durch die ESTV gegen&uuml;ber dem Kanton.<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a> Die vorsorgliche K&uuml;rzung kann aber auch direkt von der kantonalen Steuerbeh&ouml;rde vor Bundesgericht angefochten werden (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_58">Art. 58 Abs.&nbsp;4 VStG</a>), ohne von der steuerpflichtigen Person zuvor die R&uuml;ckleistung zu verlangen. &nbsp;&nbsp;&nbsp;</p> <h3>3.5 Zwischenfazit</h3> <p>Durch den revidierten <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 Abs. 2 VStG</a> ist mit Blick auf die Verwirkung des R&uuml;ckerstattungsanspruchs von grosser Tragweite, ob die mit der Verrechnungssteuer belasteten Eink&uuml;nfte urspr&uuml;nglich fahrl&auml;ssig oder vors&auml;tzlich nicht deklariert worden sind: Handelt die steuerpflichtige Person vors&auml;tzlich, hat sie nicht nur mit einer h&ouml;heren Busse zu rechnen, sondern erh&auml;lt im Gegensatz zur fahrl&auml;ssig handelnden Person die erhobene Verrechnungssteuer nicht zur&uuml;ck. Der Bussenfaktor f&uuml;r vors&auml;tzliche oder eventualvors&auml;tzliche Steuerhinterziehung betr&auml;gt je nach Verschulden in den meisten F&auml;llen 0.75 bis 1.5. Bei Fahrl&auml;ssigkeit liegt der Bussenfaktor erfahrungsgem&auml;ss zwischen 0.33 und 1.0.^{<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">17</a>}</p> <p>Im Gesamtbild kann ein verwirkter R&uuml;ckerstattungsanspruch die Busse bzw. die strafrechtliche Sanktion zus&auml;tzlich verst&auml;rken. Insofern bleibt der Frage nachzugehen, ob diesem Umstand allenfalls bei der Strafzumessung im Steuerhinterziehungsverfahren Rechnung zu tragen ist. In zeitlicher Hinsicht muss weiter im Auge behalten werden, dass selbst eine von der kantonalen Steuerverwaltung gew&auml;hrte R&uuml;ckerstattung sp&auml;ter seitens der ESTV noch in Frage gestellt werden kann.</p> <h2>4. Strafzumessung im Steuerhinterziehungsverfahren</h2> <h3>4.1 Grundlagen der Strafzumessung</h3> <p>Steuerhinterziehungsbussen sind Kriminalstrafen, bei deren Ausf&auml;llung die verfassungsrechtlichen Strafrechtsgrunds&auml;tze und die Verfahrensgrunds&auml;tze nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1974/2151_2151_2151/de#art_6">Art. 6 der Europ&auml;ischen Menschenrechtskonvention (EMRK)</a> zu beachten sind.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a> Die Strafzumessung muss insgesamt zu einer verh&auml;ltnism&auml;ssigen Strafe f&uuml;hren, ein H&ouml;chstmass an Gleichheit gew&auml;hrleisten und wohl begr&uuml;ndet sein.<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a> Die Strafe wird entsprechend dem Verschulden des T&auml;ters im vorgesehenen Strafrahmen festgesetzt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/54/757_781_799/de#art_47">Art.&nbsp;47 StGB</a>).</p> <h3>4.2 Strafrahmen</h3> <p>Der Strafrahmen ist im Gesetz nicht betragsm&auml;ssig, sondern als Bruchteil (ein Drittel) bzw. Vielfaches (bis zum Dreifachen) der hinterzogenen Steuer festgelegt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_175">Art. 175 Abs. 2 DBG</a>). F&uuml;r die vors&auml;tzliche und fahrl&auml;ssige Tatbegehung ist damit derselbe Strafrahmen vorgesehen.</p> <p>Das Verschulden der steuerpflichtigen Person wird individuell ber&uuml;cksichtigt und als (h&ouml;herer oder tieferer) Bussenfaktor abgebildet. Zu pr&uuml;fen ist, ob das Verschulden im Rahmen der festgestellten Schuldform (Vorsatz oder Fahrl&auml;ssigkeit) leichter oder schwerer wiegt und sich deshalb eine h&ouml;here oder tiefere Strafe aufdr&auml;ngt.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a> Beim Verschulden wird ferner der eingetretene Taterfolg regelm&auml;ssig besonders gewichtet. Dabei darf aber nicht auf die absolute H&ouml;he der hinterzogenen Steuern abgestellt werden. Denn diesem Umstand wird durch die Verkn&uuml;pfung des Bussenfaktors mit der hinterzogenen Steuer bereits gen&uuml;gend Rechnung getragen. Der Taterfolg ist vielmehr relativ im Verh&auml;ltnis zwischen dem gem&auml;ss Selbstdeklaration festgesetzten und dem korrekterweise geschuldeten Steuerbetrag zu verstehen.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a> Nebst der Schwere der Verfehlung und der Verwerflichkeit der Verhaltensweise des T&auml;ters, seinen Beweggr&uuml;nden und Zielen, sind die pers&ouml;nlichen Verh&auml;ltnisse bezogen auf den Urteilszeitpunkt zum Strafmass zu ber&uuml;cksichtigen. Zu den massgeblichen pers&ouml;nlichen Verh&auml;ltnissen z&auml;hlen insbesondere Einkommen und Verm&ouml;gen, Lebensaufwand, Familien- und Unterst&uuml;tzungspflichten, die berufliche Situation sowie Alter und Gesundheit, aber auch das Verhalten nach der Tat und im Verfahren, wie z.B. Reue und Einsicht.^{<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">22</a>} Insgesamt werden sowohl das deliktsspezifische Verschulden als auch die pers&ouml;nlichen und wirtschaftlichen Verh&auml;ltnisse im Rahmen eines einzigen Strafzumessungsvorgangs ermittelt und durch den Bussenfaktor festgesetzt.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">²³</a></p> <p>Damit steht den Steuerbeh&ouml;rden angesichts des weiten Strafrahmens ein grosser Ermessenspielraum zu.^{<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">24</a>} Als grobe Regel gilt, dass das Regelstrafmass vom Einfachen der hinterzogenen Steuer greift, wenn Vorsatz vorliegt und es gleichzeitig an Strafminderungs- und Straferh&ouml;hungsgr&uuml;nden fehlt.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a> Konkurrieren in separaten Verfahren abzuurteilende Steuerstrafdelikte, ist dies bei der Strafzumessung zwingend zu ber&uuml;cksichtigen. Das folgt aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz &laquo;ne bis in idem&raquo;, wonach niemand wegen der gleichen Tat zweimal verfolgt werden darf.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a> Wenn nicht von vornherein eine unzul&auml;ssige Doppelbestrafung vorliegt, hat konsequenterweise diejenige Strafbeh&ouml;rde, welche einen identischen Sachverhalt zeitlich als Letzte zu beurteilen hat, auch die gr&ouml;sste Strafminderung zu gew&auml;hren.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a> Im Einzelfall k&ouml;nnte dabei sogar eine gesetzlich vorgesehene Mindeststrafe unterschritten werden.<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a></p> <h3>4.3 Ber&uuml;cksichtigung nicht zur&uuml;ckerstatteter Verrechnungssteuern</h3> <p>Bei der Strafzumessung k&ouml;nnen nicht r&uuml;ckerstattete Verrechnungssteuern somit theoretisch unter zwei Gesichtspunkten ber&uuml;cksichtigt werden: Einerseits im Rahmen der wirtschaftlichen Verh&auml;ltnisse oder andererseits als strafrechtliche Sanktion, soweit es sich bei der Verweigerung der R&uuml;ckerstattung der Verrechnungsteuer selbst um eine echte Strafe handeln sollte.</p> <h4>4.3.1 Verrechnungssteuer als Strafe?</h4> <p>Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt die Verweigerung der R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer nicht als Strafe. Das Bundesgericht hat in einem Entscheid vom 05. September 1990 festgehalten, dass der in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 VSt</a><a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">G</a> geregelten Verwirkung des R&uuml;ckerstattungsanspruchs kein Strafcharakter zukommt.^{<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">29</a>}</p> <p>Die Haltung des Bundesgerichts wird zuweilen kritisch hinterfragt: Die Schlussfolgerung des Bundesgerichts basiere im Wesentlichen auf der Tatsache, dass <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art. 23 VStG</a> nicht unter den einschl&auml;gigen Strafbestimmungen im innerstaatlichen Recht eingereiht ist.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a> Nach st&auml;ndiger Rechtsprechung des Europ&auml;ischen Gerichtshofs f&uuml;r Menschenrechte (EGMR) sei die Qualifikation im innerstaatlichen Recht aber lediglich Ausgangspunkt und nicht das Ende der Pr&uuml;fung bez&uuml;glich des Strafcharakters.<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">³¹</a> Tats&auml;chlich weise die Verweigerung der R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer einige Parallelen zu den vom EGMR als Strafe qualifizierten Steuerzuschl&auml;gen (nach franz&ouml;sischem, schwedischem und finnischem Recht) auf.^{<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">32</a>}</p> <p>Trotz der erw&auml;hnten Kritik bleibt die Rechtsprechung des Bundesgerichts f&uuml;r die kantonalen Steuerverwaltungen sowie die kantonalen Steuergerichte bindend. Deshalb k&ouml;nnen nicht zur&uuml;ckerstattete Verrechnungssteuern im Rahmen der Strafzumessung grunds&auml;tzlich nicht als strafrechtliche Sanktion ber&uuml;cksichtigt und allenfalls strafmindernd einbezogen werden.<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a></p> <h4>4.3.2 Wirtschaftliche Verh&auml;ltnisse</h4> <p>Die wirtschaftliche Leistungsf&auml;higkeit hat einen Einfluss auf die Strafzumessung. Nach strafrechtlichen Gesichtspunkten geht es prim&auml;r darum, die Bussenh&ouml;he so zu bestimmen, dass der T&auml;ter dadurch die Strafe erleidet die seinem Verschulden angemessen ist.^{<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">34</a>} Dabei soll ein wirtschaftlicher Zusammenbruch des Steuerpflichtigen vermieden werden.^{<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">35</a>} Bei der Pr&uuml;fung der wirtschaftlichen Verh&auml;ltnisse sind insbesondere das laufende Einkommen sowie das gegenw&auml;rtige Verm&ouml;gen zu ber&uuml;cksichtigen.<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">³⁶</a> Auch k&uuml;nftigen finanziellen Verh&auml;ltnissen darf Rechnung getragen werden.^{<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">37</a>}</p> <p>Mit Blick auf die vorgesehene &Uuml;berw&auml;lzung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_14">Art. 14 VStG</a>) ist die Verrechnungssteuer aus Sicht der beteiligten nat&uuml;rlichen Person im Grundsatz ein Verm&ouml;genswert, der im Falle von Fahrl&auml;ssigkeit noch einbringbar und bei Vorsatz nicht mehr einbringbar bzw. verloren ist. Insofern besteht ein gewisser Konnex zu den pers&ouml;nlichen wirtschaftlichen Verh&auml;ltnissen. Dementsprechend w&auml;re es m&ouml;glich, die &uuml;berw&auml;lzte und nicht r&uuml;ckforderbare Verrechnungssteuer bei der Strafzumessung strafmindernd zu ber&uuml;cksichtigen. Die Strafminderung ist immer dann zwingend, wenn die wirtschaftlichen Verh&auml;ltnisse kritisch sind.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a> Nach Ansicht der Autoren sollte die &uuml;berw&auml;lzte, aber bei vors&auml;tzlicher Tatbegehung nicht r&uuml;ckerstattungsf&auml;hige Verrechnungssteuer unter dem Titel der wirtschaftlichen Verh&auml;ltnisse generell strafmindernd ber&uuml;cksichtigt werden, da sie per Saldo zu einer Verm&ouml;gensreduktion und damit einer wirtschaftlichen Schlechterstellung f&uuml;hrt. Nur so kann der geforderten Verh&auml;ltnism&auml;ssigkeit gegen&uuml;ber der Bestrafung bei fahrl&auml;ssiger Tatbegehung Rechnung getragen werden, welche durch den revidierten <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1966/371_385_384/de#art_23">Art.&nbsp;23&nbsp;Abs.&nbsp;2&nbsp;VStG</a> verschoben worden ist.<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">³⁹</a></p> <h2>5. Falll&ouml;sung und Ausblick</h2> <p>Da die ESTV die geldwerte Leistung erkannte, bevor der Alleinaktion&auml;r sich und seine Gesellschaft selbst anzeigte, kann keine Straflosigkeit mehr zugestanden werden. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern muss gegen den Alleinaktion&auml;r und die Gesellschaft sowohl ein Nachsteuer- als auch ein Steuerhinterziehungsverfahren einleiten und durchf&uuml;hren.<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">⁴⁰</a> Bei fahrl&auml;ssiger Tatbegehung kann die Steuerverwaltung des Kantons Bern die nachtr&auml;glich erhobene Verrechnungssteuer zur&uuml;ckerstatten. Liegt hingegen eine vors&auml;tzliche Tatbegehung vor, wird die Verrechnungssteuer nicht mehr zur&uuml;ckerstattet.^{<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">41</a>}</p> <p>Der Alleinaktion&auml;r mit Wohnsitz im Kanton Bern darf bei festgestellter, vors&auml;tzlicher Tatbegehung davon ausgehen, dass der Verlust der Verrechnungssteuer bei der Bussenfestsetzung strafmindernd mitber&uuml;cksichtigt wird.<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">⁴²</a></p> <p>Wird auf eine fahrl&auml;ssige Tatbegehung geschlossen und die Verrechnungssteuer zur&uuml;ckerstattet, besteht f&uuml;r die ESTV noch die M&ouml;glichkeit, auf diesen Entscheid zur&uuml;ckzukommen und die R&uuml;ckabwicklung zu verlangen.<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">⁴³</a> Werden in einem solchen Fall gegen die allf&auml;llig geforderte R&uuml;ckabwicklung Rechtsmittel ergriffen, g&auml;be dies dem Bundesgericht Gelegenheit, seine bisherige Rechtsprechung zu best&auml;tigen oder allenfalls zu &auml;ndern. Jedenfalls bleibt zu hoffen, dass es sich vertieft mit der Frage auseinandersetzt, ob der Verwirkung des R&uuml;ckerstattungsanspruchs der Verrechnungssteuer Strafcharakter zukommt oder nicht.<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">⁴⁴</a></p></article>