Gefährliches Spiel mit Entdeckungsrisiko – Die steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit externer Berater und interner Funktionsträger im Lichte der Urteile 6B_90/2024 und 6B_93/2024 des Bundesgerichts

<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2> <p>Die Schweizer Gesetzgebung enth&auml;lt eine Vielzahl steuerstrafrechtlicher Bestimmungen, die in unterschiedlichen Gesetzen verankert sind. Diese Bestimmungen erfassen nicht nur die steuerpflichtigen Personen selbst, sondern weiten die Verantwortlichkeit auch auf Drittpersonen aus, die im Steuerverfahren eine aktive Rolle spielen. Neben dem Hauptt&auml;ter k&ouml;nnen auch Gehilfen und Anstifter strafrechtlich verfolgt und zur Verantwortung gezogen werden. Damit sind sowohl Organe juristischer Personen als auch Mitarbeitende, die mit den steuerlichen Belangen eines Unternehmens betraut sind, sowie externe Berater steuerstrafrechtlichen Risiken ausgesetzt. Diese Risiken sind insbesondere im Zusammenspiel zwischen unternehmensinternen Steuerverantwortlichen und externen Beratern sorgf&auml;ltig zu beachten. Das zeigen zwei k&uuml;rzlich ergangene Entscheide des Bundesgerichts.</p> <p>Die Folgen einer strafrechtlichen Verurteilung sind f&uuml;r Angeh&ouml;rige dieser Berufsgruppen erheblich. Ein Schuldspruch kann nicht nur eine pers&ouml;nliche strafrechtliche Verantwortlichkeit begr&uuml;nden, sondern auch disziplinarrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen wie beispielsweise zum Ausschluss aus Berufskammern wie EXPERTsuisse, der Treuh&auml;ndervereinigung oder dem Anwaltsverband f&uuml;hren.<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">⁰¹</a> Im schlimmsten Fall kann dies sogar in einem Berufsverbot enden. Zivilrechtlich drohen zudem Schadenersatzanspr&uuml;che gesch&auml;digter Mandanten.</p> <p>Im Urteil 6B_90/2024 vom 3. Februar 2025 setzte sich das Gericht mit der strafrechtlichen Mitverantwortung eines f&uuml;r die Steuern zust&auml;ndigen unternehmensinternen Funktionstr&auml;gers auseinander. Zeitgleich behandelte es im Urteil 6B_93/2024 die steuerstrafrechtliche Verantwortung eines externen Steuerberaters im Zusammenhang mit der ordnungsgem&auml;ssen Deklaration und Bezahlung der Verrechnungssteuer. Beide Entscheide betreffen die ordnungsgem&auml;sse Deklaration und Bezahlung der Verrechnungssteuer. Sie werfen grundlegende Fragen zur Grenze zwischen zul&auml;ssiger Steuerberatung und strafbarem Verhalten sowie zu den Sorgfaltspflichten auf.</p> <p>Nachfolgend werden zun&auml;chst der den beiden Urteilen zu Grunde liegende Sachverhalt dargestellt und die wesentlichen Erw&auml;gungen des Bundesgerichts zusammengefasst. Darauf aufbauend folgt eine kritische Auseinandersetzung der Entscheidungen unter Einbezug der relevanten rechtlichen Grundlagen. Abschliessend werden die praktischen Implikationen der Urteile beleuchtet.</p> <h2>2. &nbsp;BGer-Urteile 6B_90/2024 &amp; 6B_93/2024: Strafbarkeit von Controller und Berater bei Verrechnungssteuerhinterziehung</h2> <h3><strong>2.1 </strong><strong>Sachverhalt</strong></h3> <p>B.<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">⁰²</a> verf&uuml;gt &uuml;ber einen Abschluss in Wirtschaftswissenschaften. Am 1. Februar 2010 trat er in die Dienste der C. AG ein, wo er zun&auml;chst die Position des &laquo;Operation Manager&raquo; und ab November 2011 als &laquo;Business Controller&raquo; innehatte. Die C. AG mit Sitz im Kanton Waadt bezweckt das Halten und Verwalten von Immobilien und betreibt an mehreren Standorten in der Schweiz Gesch&auml;ftsfl&auml;chen, in denen sich Gesch&auml;fte der Unternehmensgruppe B1 befinden. Im Handelsregister der C. AG ist B. mit Kollektivunterschrift zu zweien eingetragen. Zu seinem Aufgabenbereich geh&ouml;rten insbesondere das Unterzeichnen der Buchhaltung sowie die Erstellung der Steuererkl&auml;rungen der C. AG. Nach der Genehmigung durch den &laquo;Country Manager&raquo; wurden diese Unterlagen von beiden unterzeichnet und der Steuerbeh&ouml;rde eingereicht.</p> <p>Am 6. bzw. 7. April 2011 gew&auml;hrte die irische Konzerngesellschaft E. Ltd., ein zur internationalen Unternehmensgruppe B1 geh&ouml;rendes Unternehmen, der C. AG ein Darlehen in H&ouml;he von CHF 93 Millionen, mit einem Zinssatz von 3.15 % p.a. &uuml;ber eine Laufzeit von f&uuml;nf Jahren.</p> <p>Im Fr&uuml;hjahr 2014 f&uuml;hrte die Steuerverwaltung des Kantons Waadt (nachfolgend: StV VD) eine Buchpr&uuml;fung der Gesch&auml;ftsjahre 2010 &ndash; 2012 bei der C. AG durch und informierte am 1. Juli 2014 B. und den Revisor der Revisionsstelle D. AG &uuml;ber das Bestehen von Steuerrisiken im Zusammenhang mit verdecktem Eigenkapital und Zinszahlungen auf konzerninternen Darlehen. Mit Vertrag vom 10. Juli 2014 hat die C. AG die Revisions- und Beratungsgesellschaft D. AG beauftragt, die Steuerrisiken im Zusammenhang mit verdecktem Eigenkapital und Zinszahlungen auf konzerninternen Darlehen f&uuml;r die Gewinn-, Kapital- und Verrechnungssteuer zu analysieren, Empfehlungen f&uuml;r die Jahresabschl&uuml;sse 2010 bis 2013 und f&uuml;r das laufende Jahr 2014 abzugeben, rechtliche Recherchen zu diesem Zweck durchzuf&uuml;hren und diese Fragen mit der StV VD zu besprechen bzw. zu verhandeln.<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a> Zust&auml;ndiger Partner bei der D. AG f&uuml;r dieses Steuerberatungsmandat war A., welcher Rechtsanwalt und diplomierter Steuerexperte ist.</p> <p>Am 21. August 2014 verfasste die D. AG, vertreten durch A., im Auftrag der C. AG ein Memorandum, das sowohl die identifizierten steuerlichen Risiken als auch m&ouml;gliche Verhandlungsstrategien gegen&uuml;ber der StV VD darlegte. In diesem Memorandum wurden Sch&auml;tzungen zur zus&auml;tzlichen Steuerbelastung in sechs unterschiedlichen Szenarien vorgenommen. Diese Szenarien basierten auf verschiedenen Bewertungsmethoden f&uuml;r das verdeckte Eigenkapital, wobei Buchwerte, Steuerwerte und Marktwerte der Immobilien ber&uuml;cksichtigt wurden. Zur Bestimmung der zul&auml;ssigen Zinss&auml;tze f&uuml;r konzerninterne Darlehen wurden die f&uuml;r Immobilien- sowie f&uuml;r Betriebskredite geltenden Zinss&auml;tze herangezogen. Das Memorandum empfahl, bei der Berechnung des verdeckten Eigenkapitals auf die Verkehrswerte der Immobilien abzustellen und das konzerninterne Darlehen als Betriebskredit zu qualifizieren. Dadurch sollten die von der Steuerverwaltung als &uuml;berh&ouml;ht beurteilten Zinsen anhand der f&uuml;r Betriebskredite zul&auml;ssigen Zinss&auml;tze beurteilt werden. Zur Begr&uuml;ndung der Qualifikation als Betriebskredit wurden folgende Argumente angef&uuml;hrt:</p> <ol> <li>Es bestand keine Kreditgarantie;</li> <li>Die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit der C. AG unterscheidet sich wesentlich von jener einer typischen Immobiliengesellschaft;</li> <li>Eine Bank h&auml;tte ein solches Darlehen zu einem Zinssatz f&uuml;r Betriebskredite vergeben;</li> <li>Der Zinssatz des streitgegenst&auml;ndlichen konzerninternen Darlehens entsprach den im Konzern weltweit angewandten Zinss&auml;tzen.</li> </ol> <p>Der Steuerberater verwies zudem darauf, dass das Rundschreiben der ESTV zu den zul&auml;ssigen Zinss&auml;tzen dem Steuerpflichtigen die M&ouml;glichkeit einr&auml;ume, nachzuweisen, dass ein angewandter Zinssatz dem Drittvergleich standh&auml;lt. In diesem Zusammenhang f&uuml;hrte er aus, es bestehe ein Risiko, dass die StV VD allf&auml;llige geldwerte Leistungen an die ESTV meldet (&laquo;Veuillez noter qu&rsquo;il existe un risque que l&rsquo;afc VD communique les prestations appr&eacute;ciables en argent &agrave; l&rsquo;AFC.&raquo;). Weiter machte der Steuerberater Ausf&uuml;hrungen zum Zusammenspiel von Erhebung und R&uuml;ckerstattung der Verrechnungssteuer gem&auml;ss dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Irland (DBA CH &ndash; Irland) und legte eine Berechnung der 15% Residualsteuer f&uuml;r die sechs Szenarien bei. Zudem informierte er, dass die Verrechnungssteuer an die irische Gesellschaft &uuml;berw&auml;lzt werden m&uuml;sse. Sofern dies nicht gelinge, komme es zu einer Aufrechnung ins Hundert. Aus der rechtlichen Analyse wurden folgende Schlussfolgerungen gezogen: Zur Untermauerung des h&ouml;heren Marktwerts der Immobilien im Vergleich zum Buchwert sollte eine entsprechende Sch&auml;tzung vorgelegt werden. Dar&uuml;ber hinaus seien die genannten Argumente heranzuziehen, um darzulegen, dass es sich beim fraglichen Darlehen um einen Betriebskredit handelt. Sollte diese Argumentation nicht ausreichen, wurde empfohlen, zus&auml;tzlich eine Verrechnungspreisstudie einzureichen</p> <p>Im September 2014 verfasste eine Mitarbeiterin der D. AG nach einem Telefongespr&auml;ch des A. und der StV VD eine handschriftliche Notiz. Diese besagte, es sei nicht sicher, dass die StV VD die geldwerte Leistung melde, aber wenn die ESTV komme, Verrechnungssteuer geschuldet sei (&laquo;La note manuscrite, r&eacute;dig&eacute;e par V. d&rsquo;Y. SA &agrave; la suite d&rsquo;un entretien t&eacute;l&eacute;phonique entre S. [= A] et le fisc vaudois, indique &eacute;galement que pour l&rsquo;imp&ocirc;t anticip&eacute;, il n&rsquo;&eacute;tait &lsquo;pas certain que Vaud communique&rsquo;, mais que &lsquo;si l&rsquo;AFC vient&rsquo;, il y aura &lsquo;35 % d&rsquo;imp&ocirc;t anticip&eacute; ou 53 % brut pour net&rsquo; &raquo; [cf. pi&egrave;ce 800.100.307-308]).<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">⁰⁴</a></p> <p>&nbsp;Im November 2014 erstellte die D. AG sodann eine solche Verrechnungspreisstudie zuhanden der C. AG, welche der StV VD vorgelegt wurde.<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">⁰⁵</a> Die Studie kam zu dem Ergebnis, dass ein Zinssatz von 3.15 % als drittvergleichskonform zu beurteilen sei.</p> <p>Die StV VD hat die eingereichte Verrechnungspreisstudie im Dezember 2014 nicht anerkannt mit der Begr&uuml;ndung diese beruhe auf ausl&auml;ndischen Vergleichsfaktoren. Stattdessen schlug sie als Kompromiss vor, f&uuml;r die Jahre 2011 bis 2016 einen Zinssatz von 2,5 % anzuwenden &ndash; entsprechend dem f&uuml;r das Jahr 2011 von der ESTV publizierten H&ouml;chstzinssatz f&uuml;r Immobilienkredite.<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">⁰⁶</a></p> <p>In einer E-Mail vom 10. Dezember 2014 schreibt der Revisor, die Verbuchung einer R&uuml;ckstellung f&uuml;r das Verrechnungssteuerrisiko sei noch nicht angezeigt, da die Wahrscheinlichkeit, dass das Risiko eintreffe, nicht gegeben sei (&laquo;Dans un courriel du 10 d&eacute;cembre 2014, R. mentionne avoir parl&eacute; &agrave; S. [ = A] et lui avoir indiqu&eacute; oralement que l&rsquo;enregistrement d&rsquo;une provision pour risque li&eacute; &agrave; l&rsquo;imp&ocirc;t anticip&eacute; ne serait n&eacute;cessaire qu&rsquo;&agrave; partir du moment o&ugrave; un contr&ocirc;le de l&rsquo;AFC serait annonc&eacute;, ce qui aurait pour effet que le risque de devoir payer l&rsquo;imp&ocirc;t anticip&eacute; deviendrait probable&raquo; [cf. pi&egrave;ce 800.100.277]).<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">⁰⁷</a> Am 29. Januar 2015 einigte sich die C. AG mit der kantonalen Steuerverwaltung auf den Zinssatz von 2.5%, woraufhin entsprechende Zinsaufrechnungen im Rahmen der Veranlagung vorgenommen wurden.</p> <p>Im Jahr 2015 unterzog die Eidgen&ouml;ssische Steuerverwaltung (ESTV) die Buchhaltungsunterlagen der C. AG einer stichprobenartigen Pr&uuml;fung. In der Folge teilte sie dem Unternehmen mit, dass ein Teil der f&uuml;r die Jahre 2011 bis 2015 verbuchten Zinsaufwendungen nach ihrer Auffassung nicht gesch&auml;ftsm&auml;ssig begr&uuml;ndet sei. Konkret hatte die C. AG gewisse konzerninterne Dienstleistungen nicht zu markt&uuml;blichen Preisen verrechnet und auf dem konzerninternen Darlehen &uuml;berh&ouml;hte Zinsen bezahlt. Dadurch seien geldwerte Leistungen im Umfang von CHF 4'324'774 erbracht worden. Am 28. September 2015 verlangte die ESTV mit einem Informationsschreiben weitere Unterlagen und Ausk&uuml;nfte im Zusammenhang mit dem Darlehen. Daraufhin schrieb A. an B., dass das Verrechnungssteuerrisiko als relativ hoch einzustufen sei (&laquo;the risk of Swiss WHT on the excessive rate should be considered as relatively high&raquo;).<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">⁰⁸</a> Am 11. Januar 2016 k&uuml;ndigte die ESTV eine Revision der Steuerjahre 2011 bis 2016 an. Mit E-Mail vom 1. Februar 2016 hat A. den B. informiert, dass die ESTV den von der C. AG verbuchten Zinssatz von 3,15% nicht akzeptiere, aber bereit sei, den auf einem Kompromiss basierenden Zinssatz von 2,5% anzuerkennen. Am 11. M&auml;rz 2016 informierte B. auf Empfehlung des A. die ESTV dar&uuml;ber, dass sie den Zinssatz von 2,5% akzeptieren. Am 20. Mai 2016 forderte die ESTV die Nachzahlung der Verrechnungssteuer in der H&ouml;he von CHF 1'513'670, welche die C. AG am 8. Juli 2016 beglich.</p> <p>Am 8. Januar 2018 er&ouml;ffnete die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der ESTV (nachfolgend: &laquo;ASU&raquo;) ein Verwaltungsstrafverfahren, da der Verdacht bestand, dass die Gesch&auml;ftsleitung der C. AG in den Gesch&auml;ftsjahren 2013 bis 2015 Verrechnungssteuer hinterzogen habe. Im Rahmen dieses Verfahrens f&uuml;hrte die ESTV diverse Einvernahmen (u.a. mit dem Controller, dem Accounting Manager der C. AG und des Revisors der D. AG) durch und verpflichtete die Beratungsfirma D. AG zur Herausgabe der Steuer- und Buchhaltungsunterlagen. Am 13. M&auml;rz 2020 wurde das Verfahren auf B. pers&ouml;nlich, dem Verrechnungssteuerhinterziehung vorgeworfen wurde, ausgeweitet sowie auf A., gegen den wegen Anstiftung zur Verrechnungssteuerhinterziehung Untersuchungen liefen.</p> <p>Am 16. September 2021 erliess die ASU gegen B. und A. Strafbefehle, gegen welche beide Parteien Einsprache erhoben. Mit Verf&uuml;gung vom 8. November 2021 auferlegte die ESTV B. wegen Verrechnungssteuerhinterziehung in den Jahren 2013 und 2014 eine Busse von CHF 20'000 und A. wegen Anstiftung zur Verrechnungssteuerhinterziehung eine solche von CHF 30'000. B. und A. haben diese Verf&uuml;gungen angefochten und wurden am 22. Dezember 2022 in erster Instanz vom &laquo;Tribunal de police de l&rsquo;arrondissement de la C&ocirc;te&raquo; vom Vorwurf der Verrechnungssteuerhinterziehung resp. deren Anstiftung freigesprochen.</p> <p>Die ASU legte gegen dieses Urteil Berufung ein. Am 24. August 2023 f&auml;llte die zweite kantonale Instanz, der &laquo;Cour d&rsquo;appel p&eacute;nale du Tribunal cantonal du canton de Vaud&raquo;, ihr Urteil. B. und A. wurden f&uuml;r das Gesch&auml;ftsjahr 2014 der Verrechnungssteuerhinterziehung resp. deren Anstiftung schuldig gesprochen und je zu einer Busse von CHF 8'000 verurteilt. Das Gericht stellte im Wesentlichen fest, dass B., als Verantwortlicher f&uuml;r die Buchhaltungs- und Steuerangelegenheiten der C. AG, es unterlassen hatte, die geldwerten Leistungen der ESTV zu melden, obwohl er &uuml;ber deren Existenz informiert war. Zudem habe A. in seiner Funktion als Steuerberater der D. AG den B. bewusst dazu angestiftet, diese Leistungen nicht zu deklarieren und die darauf geschuldete Verrechnungssteuer nicht abzuf&uuml;hren. B. und A. haben gegen das Urteil vom 24. August 2023 Beschwerde beim Bundesgericht erhoben.</p> <h3><strong>2.2 </strong><strong>Streitgegenstand</strong></h3> <p>Einleitend ist festzuhalten, dass das Vorliegen von geldwerten Leistungen in Form von &uuml;berh&ouml;hten Zinszahlungen auf dem konzerninternen Darlehen von beiden kantonalen Vorinstanzen bejaht wurde. Diese haben anerkannt, dass diese Leistung der Verrechnungssteuer unterliegt und der ESTV h&auml;tte bezahlt werden m&uuml;ssen. In Bezug auf das Gesch&auml;ftsjahr 2014 h&auml;tte diese Meldung sp&auml;testens am 4. Juni 2015, d.h. 30 Tage nach Genehmigung des Jahresabschlusses 2014 am 4. Mai 2015, erfolgen m&uuml;ssen.<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">⁰⁹</a> Dieser Zeitpunkt wurde im gesamten Verfahren nicht in Frage gestellt.</p> <p>Vor dem Bundesgericht wurde im Verfahren 6B_90/2024 einzig noch gepr&uuml;ft, ob f&uuml;r B. die der Verrechnungssteuer unterliegenden geldwerten Leistungen erkennbar waren und er somit rechtm&auml;ssig aufgrund Hinterziehung der Verrechnungssteuer verurteilt wurde, was dieser bestreitet.</p> <p>Im Verfahren 6B_93/2024 war streitig, ob A. in seiner Funktion als Steuerberater B. vors&auml;tzlich dazu angestiftet hatte, die geschuldete Verrechnungssteuer nicht abzuf&uuml;hren und somit zu Recht wegen Anstiftung zur Verrechnungssteuerhinterziehung verurteilt wurde.</p> <h3><strong>2.3 </strong><strong>Rechtsgrundlagen</strong></h3> <p>Bevor die Urteile kritisch gew&uuml;rdigt werden, sollen zun&auml;chst die rechtlichen Grundlagen von Art. 61 VStG sowie Art. 5 und 6 VStrR, auf welche sich die Entscheide st&uuml;tzen, n&auml;her beleuchtet werden.</p> <p>Unter dem Titel der Verrechnungssteuerhinterziehung fasst Art. 61 VStG drei &Uuml;bertretungstatbest&auml;nde zusammen. In den vorliegenden Urteilen war der Tatbestand von Art. 61 lit. a VStG einschl&auml;gig.</p> <blockquote> <p>Art. 61 lit. a VStG lautet wie folgt:<br />&laquo;Wer vors&auml;tzlich oder fahrl&auml;ssig, zum eigenen oder zum Vorteil eines anderen dem Bunde Verrechnungssteuern vorenth&auml;lt, wird, sofern nicht die Strafbestimmung von Art. 14 des Verwaltungsstrafrechtsgesetzes (VStrR) zutrifft, wegen Hinterziehung mit Busse bis zu 30 000 Franken oder, sofern dies einen h&ouml;heren Betrag ergibt, bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer oder des unrechtm&auml;ssigen Vorteils bestraft.&raquo;</p> </blockquote> <p>Bei allen Tatbest&auml;nden ist vorausgesetzt, dass nicht zugleich der in Art. 14 VStrR geregelte Tatbestand des Leistungs- und Abgabebetrugs erf&uuml;llt ist.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> Bei der Tatbestandsvariante von lit. a handelt es sich um ein sog. gemeines Delikt. T&auml;ter kann mithin nicht nur der Steuerpflichtige sein, sondern auch jede andere Person.<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">¹¹</a></p> <p>Als Vorenthalten gilt jedes Tun oder Unterlassen, mit welchem den im VStG normierten Pflichten zur rechtzeitigen und korrekten Abrechnung der Verrechnungssteuer zuwidergehandelt wird.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">¹²</a> Dem Wesen der Verrechnungssteuer als Selbstveranlagungssteuer entsprechend ist der objektive Tatbestand bereits dann erf&uuml;llt, wenn die ohne weiteres erkennbaren geldwerten Leistungen erbracht werden, ohne dass die Verrechnungssteuer spontan deklariert und entrichtet wird.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a></p> <p>Was die subjektive Seite betrifft, sind gem&auml;ss klarem Wortlaut von Art. 61 VStG sowohl die vors&auml;tzliche als auch die fahrl&auml;ssige Tatbegehung strafbar. Vorsatz ist gegeben, wenn eine Person mit Wissen und Willen eine Tat ausf&uuml;hrt. Vors&auml;tzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat f&uuml;r m&ouml;glich h&auml;lt und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 StGB). Fahrl&auml;ssig handelt hingegen eine Person, wenn sie die Folgen ihres Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht R&uuml;cksicht nimmt (Art. 12 Abs. 3 StGB). Art. 6 Abs. 1 VStrR sieht vor, dass wenn eine Widerhandlung beim Besorgen der Angelegenheiten einer juristischen Person, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft, Einzelfirma oder Personengesamtheit ohne Rechtspers&ouml;nlichkeit oder sonst in Aus&uuml;bung gesch&auml;ftlicher oder dienstlicher Verrichtungen f&uuml;r einen andern begangen wird, die Strafbestimmungen auf diejenigen nat&uuml;rlichen Personen anwendbar sind, welche die Tat ver&uuml;bt haben.</p> <p>Das Verrechnungssteuergesetz enth&auml;lt keine Strafbestimmungen f&uuml;r Beteiligungen an Straftaten.<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a> Da diese Steuer jedoch in den Anwendungsbereich des Verwaltungsstrafrechtsgesetzes f&auml;llt, sind die einschl&auml;gigen Bestimmungen des VStrR sowie erg&auml;nzend jene des StGB<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a> anwendbar. Da das VStrR keine Definition von Gehilfen oder Anstiftern enth&auml;lt,<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a> sind die Begriffsbestimmungen des StGB anwendbar, insbesondere Art. 24 StGB, wonach als Anstifter gilt, wer jemanden vors&auml;tzlich zu einem von diesem ver&uuml;bten Verbrechen oder Vergehen bestimmt. Damit eine Anstiftung bejaht werden kann, muss sie vors&auml;tzlich erfolgen. Der Vorsatz muss sich zum einen auf das Hervorrufen des Tatentschlusses und zum anderen auf die Vollendung der Tat durch den Anstifter beziehen.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a></p> <p>Rechtskr&auml;ftige Schuldspr&uuml;che einer Straf- oder einer Verwaltungsbeh&ouml;rde wegen einer &Uuml;bertretung werden im elektronisch gef&uuml;hrten Strafregister-Informationssystem VOSTRA eingetragen, wenn eine Busse von mehr als CHF 5'000 oder gemeinn&uuml;tzige Arbeit von mehr als 180 Stunden verh&auml;ngt worden ist (Art. 18 Abs. 1 lit. c Ziff. 3 StReG).<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a></p> <h3><strong>2.4 </strong><strong>Erw&auml;gungen des Bundesgerichts</strong></h3> <h4><strong>2.4.1 </strong><strong>Erw&auml;gungen zur Verrechnungssteuerhinterziehung durch B.</strong></h4> <p>B. stellte sich vor Bundesgericht auf den Standpunkt, dass die zweite kantonale Instanz zu Unrecht Willk&uuml;r in der Sachverhaltsfeststellung und Beweisw&uuml;rdigung<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a> der ersten Instanz angenommen habe, soweit es um die Frage ging, ob ihm das Vorliegen geldwerter Leistungen, die der Verrechnungssteuer unterliegen, bewusst gewesen sei.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a> Die zweite kantonale Instanz erachtete die erstinstanzliche Meinung, dass i) B. lediglich als Informations&uuml;bermittler (&laquo;&eacute;metteur d&rsquo;information&raquo;) der C. AG anzusehen sei (&laquo;[&hellip;] un simple instrument aux mains d&rsquo;auteurs m&eacute;diats&raquo;)<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a> und ii) er sich der Pflicht zur Deklaration einer geldwerten Leistung, die der Verrechnungssteuer unterliegt, nicht bewusst gewesen sei, als willk&uuml;rlich.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> Sie wies insbesondere darauf hin, dass die StV VD der C. AG bereits im Dezember 2014 ausdr&uuml;cklich mitgeteilt hatte, dass sie den umstrittenen Zinssatz von 3,15 % nicht anerkenne. Sp&auml;testens ab diesem Zeitpunkt h&auml;tte B. nach Ansicht der zweiten kantonalen Instanz nicht mehr ernsthaft an der Existenz geldwerter Leistungen zweifeln k&ouml;nnen.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">²³</a></p> <p>Das Bundesgericht schloss sich dieser Auffassung an. Es sei unbestritten, dass eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung nicht fristgerecht bei der ESTV deklariert und abgerechnet wurde, womit der objektive Tatbestand von Art. 61 lit. a VStG erf&uuml;llt sei. Es sei nicht offensichtlich unhaltbar, dass die Vorinstanz davon ausging, B. habe sp&auml;testens ab Dezember 2014 &ndash; nachdem die kantonale Steuerverwaltung ausdr&uuml;cklich mitgeteilt hatte, den Zinssatz von 3,15 % nicht als markt&uuml;blich anzuerkennen &ndash; keine ernsthaften Zweifel mehr an der Steuerpflicht haben k&ouml;nnen. F&uuml;r das Steuerjahr 2014, dessen geldwerte Leistung am 4. Juni 2015 (dem 31. Tag nach der Generalversammlung vom 4. Mai 2015<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">²⁴</a>) f&auml;llig wurde, sei er sich somit der Pflicht zur Deklaration und Entrichtung der Verrechnungssteuer bewusst gewesen und somit sei der subjektive Tatbestand ebenfalls erf&uuml;llt.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a> B. konnte sich daher nicht mehr auf das zuvor vom Steuerberater erstellte Memorandum und die Transfer-Pricing-Studie st&uuml;tzen. Indem er die geldwerte Leistung dennoch nicht deklarierte und somit auf eine fehlende Kontrolle der ESTV spekulierte, handelte B. zumindest mit Eventualvorsatz im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a></p> <p>Art. 6 Abs. 1 VStrR h&auml;lt fest, dass wenn eine Widerhandlung beim Besorgen der Angelegenheiten einer juristischen Person ver&uuml;bt wird, die Strafbestimmungen auf diejenigen nat&uuml;rlichen Personen anwendbar sind, welche die Tat ausgef&uuml;hrt haben. Vorliegend sei B. der Verantwortliche f&uuml;r Steuerfragen bei der C. AG und hatte die Buchhaltung und die Steuererkl&auml;rung zu unterzeichnen. Er sei auch die Kontaktperson der ESTV im Zusammenhang mit der Buchpr&uuml;fung. Die Tatsache, dass die C. AG eine Steuerberatungsfirma beigezogen habe und B. in diesem Zusammenhang seinen Vorgesetzten bez&uuml;glich der von der D. AG gemachten Vorschl&auml;ge konsultiert habe, &auml;ndere nichts an seiner Pflicht, dass er das Vorliegen einer geldwerten Leistung der ESTV h&auml;tte melden m&uuml;ssen, sobald ihm diese bekannt war, was er unterlassen habe. Das Bundesgericht best&auml;tigte, dass B. gem&auml;ss Art. 6 Abs. 1 VStrR f&uuml;r die Steuerhinterziehung der C. AG im Gesch&auml;ftsjahr 2014 strafrechtlich verantwortlich ist.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a>&nbsp;</p> <h4><strong>2.4.2 </strong><strong>Erw&auml;gungen zur Anstiftung zur Verrechnungssteuerhinterziehung durch A.</strong></h4> <p>A. warf in seiner Beschwerde an das Bundesgericht der zweiten kantonalen Instanz vor, zu Unrecht angenommen zu haben, er habe B. vors&auml;tzlich zur Nichtdeklaration der strittigen geldwerten Leistungen bei der ESTV angestiftet. Die zweite kantonale Instanz verurteilte A. wegen Anstiftung zur Verrechnungssteuerhinterziehung, da er B. wissentlich dazu verleitet habe, der ESTV die geldwerten Leistungen nicht zu melden, indem er darauf spekulierte, dass die ESTV diese ohne Kontrolle nicht entdecken w&uuml;rde. Als zentrale Beweismittel dienten: i) das Memorandum, in dem A. Argumente zum &laquo;Entkommen&raquo; ("d'&eacute;chapper") der geldwerten Leistung sowie eine Transfer-Pricing-Studie empfahl; ii) Gespr&auml;chsnotizen von Mitarbeitenden der D. AG, wonach ein Verrechnungssteuerrisiko nur im Falle einer angek&uuml;ndigten Kontrolle bestehe (&laquo;risque IA que si AFC fait un contr&ocirc;le&raquo;) und eine Steuerr&uuml;ckstellung erst ab diesem Zeitpunkt erforderlich sei, da das Risiko erst dann als wahrscheinlich einzustufen w&auml;re.<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a></p> <p>Dieser Argumentation folgte das Bundesgericht jedoch nicht. Es hielt Folgendes fest:</p> <p>&laquo;Selbst wenn man davon ausgeht, dass A. im Memorandum die Mittel zum &lsquo;Entkommen&rsquo; (&lsquo;d'&eacute;chapper&rsquo;) der Verrechnungssteuer dargelegt hat &ndash; was im &Uuml;brigen legal ist, da es sich um den Versuch handelte, nachzuweisen, dass die auf die konzerninternen Darlehen bezahlten Zinsen keine steuerbaren geldwerten Leistungen darstellen &ndash;, l&auml;sst sich daraus nicht ableiten, dass er B. wissentlich dazu verleitet hat, die Steuer nicht zu deklarieren und nicht zu bezahlen. Die Annahme, dass die Risikopr&uuml;fung des Beschwerdef&uuml;hrers eine Empfehlung sei, nichts zu unternehmen, ist ebenfalls nicht haltbar. Das Schreiben vom September 2015, in welchem A. im Anschluss an das Auskunftsersuchen der ESTV vom 28. September 2015 B. dar&uuml;ber unterrichtete, dass das Verrechnungssteuerrisiko als hoch einzustufen ist, stamme aus einer Zeit nach der Begehung der Tat, n&auml;mlich nach dem 4. Juni 2015 &ndash; jenem Datum, an dem die Verrechnungssteuer aufgrund der geldwerten Leistungen sp&auml;testens h&auml;tte deklariert werden m&uuml;ssen. Das Schreiben konnte somit keinen Einfluss auf die Willensbildung des A. gehabt haben. Zudem wurden die internen handschriftlichen Notizen, auf die sich die Vorinstanz st&uuml;tzt, von einer Mitarbeiterin und nicht von A. verfasst. Es gibt auch keinen Hinweis darauf, dass sie an B. weitergeleitet wurden oder, dass sie einen Ratschlag wiedergeben, der B. gegeben wurde. Was den Hinweis des Revisors an A. betreffend Notwendigkeit von R&uuml;ckstellungen f&uuml;r das Verrechnungssteuerrisiko betrifft, so ist die Annahme, dass der A. den Revisor zu einer solchen Empfehlung veranlasst h&auml;tte, ohne weitere Erkl&auml;rung willk&uuml;rlich.&raquo;<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">²⁹</a></p> <p>Weiter stellte sich das Bundesgericht auch auf den Standpunkt, dass eine korrekte Anwendung von Art. 398 Abs. 4 StPO die Vorinstanz h&auml;tte veranlassen m&uuml;ssen, gest&uuml;tzt auf den in erster Instanz festgestellten Sachverhalt festzuhalten, dass sich A. gem&auml;ss dem ihm erteilten Mandat darauf beschr&auml;nkte, den strittigen Zinssatz gegen&uuml;ber der Steuerverwaltung und der ESTV zu verteidigen und eine Analyse der m&ouml;glichen Steuerrisiken f&uuml;r den Fall zu liefern, dass der Zinssatz nicht akzeptiert werde. Dies kann nicht als Aufforderung zur Nichtdeklaration der Verrechnungssteuer verstanden werden. Eine solche Sachverhaltsfeststellung schliesst eine Verurteilung von A. wegen Anstiftung zur Verrechnungssteuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 5 VStrR aus.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a></p> <h2>3. W&uuml;rdigung der Urteile</h2> <p>Die Urteile 6B_90/2024 und 6B_93/2024 des Bundesgerichts entfalten &uuml;ber den konkreten Einzelfall hinaus erhebliche Wirkung und haben insbesondere in der Steuerberatungs- und Unternehmenspraxis f&uuml;r Aufmerksamkeit und teils sp&uuml;rbare Verunsicherung gesorgt. Aus beiden Entscheiden lassen sich folgende zentrale Schlussfolgerungen ziehen:</p> <h3>3.1 Zul&auml;ssigkeit von Risikoanalysen und Positionspapieren</h3> <p>Die Erstellung eines Positionspapiers, in dem ein Steuerberater die Argumente zugunsten des Steuerpflichtigen zusammenstellt und/oder steuerliche Risiken einsch&auml;tzt, stellt keine strafrechtlich relevante Handlung dar. Das Bundesgericht h&auml;lt zutreffend fest, dass in einem solchen Vorgehen &ndash; also der rechtlichen Argumentation und der Risikoeinsch&auml;tzung &ndash; grunds&auml;tzlich kein steuerstrafrechtlich relevantes Verhalten zu erkennen ist. Eine abweichende Sichtweise w&uuml;rde den verfassungsrechtlich gesch&uuml;tzten Anspruch des Steuerpflichtigen auf wirksame berufliche Vertretung ernstlich gef&auml;hrden. Die Grenze zum Strafrecht wird erst dann erreicht, wenn die Beratung &uuml;ber eine blosse Einsch&auml;tzung hinausgeht und konkrete Handlungsanweisungen gegeben werden.</p> <h3>3.2 Strafbarkeitsrisiken bei Empfehlungen zum Umgang mit dem Entdeckungsrisiko</h3> <p>Strafrechtlich problematisch wird es, wenn der Steuerberater die steuerlichen Risiken erkennt und dar&uuml;ber hinaus aktiv Empfehlungen abgibt, wie das Risiko einer Entdeckung durch die Steuerbeh&ouml;rden vermindert werden k&ouml;nnte. Folgt der Steuerpflichtige &ndash; oder, im Fall einer juristischen Person, der interne Steuerverantwortliche &ndash; einer solchen Empfehlung und unterl&auml;sst eine ordnungsgem&auml;sse und rechtzeitige Deklaration, liegt in der Regel eine strafbare Anstiftung vor (Art. 24 Abs. 1 StGB). Im konkreten Fall auferlegte die Abteilung Strafuntersuchungen (ASU) dem externen Steuerberater eine Busse, da verschiedene Elemente darauf hindeuteten, dass dieser gemeinsam mit der Revisionsstelle und dem unternehmensinternen Steuerverantwortlichen darauf spekuliert hatte, die kantonale Steuerverwaltung werde der Eidgen&ouml;ssischen Steuerverwaltung (ESTV) keine Meldung erstatten. Zu nennen ist insbesondere eine Gespr&auml;chsnotiz einer Mitarbeiterin der Steuerberatungsgesellschaft aus dem September 2014 &ndash; also vor Eintritt der F&auml;lligkeit der Verrechnungssteuerforderung &ndash;, in der sie auf die Unsicherheit einer Meldung durch die kantonale Steuerverwaltung und auf das Risiko einer Verrechnungssteuerpflicht hinweist. Ebenso ist die problematische Aussage der Revisionsstelle zu erw&auml;hnen, wonach das Risiko einer Verrechnungssteuerzahlung erst dann als wahrscheinlich einzustufen sei, wenn eine Kontrolle durch die ESTV angek&uuml;ndigt werde. Das Bundesgericht kam jedoch richtigerweise zum Ergebnis, dass aus diesen Sachverhaltselementen nicht mit der erforderlichen Klarheit geschlossen werden k&ouml;nne, der Steuerberater habe dem internen Steuerverantwortlichen empfohlen, aufgrund des geringen Entdeckungsrisikos auf eine Deklaration zu verzichten. Eine Verurteilung wegen Anstiftung h&auml;tte hingegen n&auml;hergelegen, wenn sich aus der Untersuchung ergeben h&auml;tte, dass der Berater auf Grundlage seiner Gespr&auml;che mit der Steuerverwaltung und der Revisionsstelle und das als gering eingestufte Entdeckungsrisiko den Rat erteilt h&auml;tte, die Verrechnungssteuer nicht abzuf&uuml;hren. Der Fall zeigt damit exemplarisch, wie sensibel die Grenze zwischen zul&auml;ssiger Risikoberatung und strafrechtlich relevanter Einflussnahme verl&auml;uft &ndash; und dass der Ausgang eines Verfahrens gegen den Steuerberater je nach den im Rahmen der Untersuchung aufgedeckten Sachverhaltselemente h&auml;tte anders ausfallen k&ouml;nnen.</p> <h3>3.3 Bedeutung der F&auml;lligkeit der Verrechnungssteuerforderung</h3> <p>Im vorliegenden Fall gingen die Parteien sowie die Vorinstanzen davon aus, dass die geldwerte Leistung im Zusammenhang mit dem Gesch&auml;ftsjahr 2014 sp&auml;testens am 4. Juni 2015 h&auml;tte gemeldet werden m&uuml;ssen &ndash; also 30 Tage nach Genehmigung des Jahresabschlusses &ndash; am 4. Mai 2015. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entsteht bei geldwerten Leistungen die Verrechnungssteuerforderung jedoch grunds&auml;tzlich bereits im Zeitpunkt der Leistung respektive &ndash; im Falle der buchhalterischen Abbildung der Leistung &ndash; bei den jeweiligen Verbuchungen der geldwerten Leistungen.^{<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">31</a>} Die Steuer wird 30 Tage nach ihrer Entstehung f&auml;llig. Das F&auml;lligkeitsdatum der Verrechnungssteuerforderung ist im Hinblick auf m&ouml;gliche strafrechtliche Risiken in mehrfacher Hinsicht bedeutsam: Wie das Bundesgericht klarstellt, k&ouml;nnen steuerberatende Handlungen, die erst nach F&auml;lligkeit der Steuerforderung erfolgen &ndash; wie etwa die Risikoeinsch&auml;tzung durch A. im vorliegenden Fall &ndash; nicht mehr als Anstiftung gelten. Denn wenn die Selbstdeklaration bereits unterblieben ist, fehlt es an der M&ouml;glichkeit, den Willensentschluss des Steuerpflichtigen noch zu beeinflussen. Daraus folgt, dass eine nachtr&auml;gliche Risikobeurteilung des Beraters keinen Tatentschluss des unternehmensinternen Steuerverantwortlichen zur Hinterziehung der Verrechnungssteuer hervorrufen kann.</p> <p>Im konkreten Fall erwies sich f&uuml;r den unternehmensinternen Steuerverantwortlichen jedoch der Umstand als nachteilig, dass die kantonale Steuerverwaltung bereits vor Entstehung der Verrechnungssteuerforderung Zweifel an der Drittvergleichskonformit&auml;t der ausgerichteten Zinsen ge&auml;ussert hatte. Zudem war dem Steuerpflichtigen aufgrund des Memorandums des Beraters bekannt, dass im Falle einer Annahme geldwerter Leistungen auch Verrechnungssteuerfolgen drohen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die passive Hinnahme des Risikos &ndash; verbunden mit der Hoffnung, dass die ESTV die geldwerte Leistung nicht entdecken werde &ndash; ein Spiel mit dem Feuer dar. Das Bundesgericht macht in seinem Urteil nun deutlich, dass eine solche Haltung sowohl den objektiven als auch den subjektiven Tatbestand der Verrechnungssteuerhinterziehung erf&uuml;llen kann.</p> <h3>3.4 Bedeutung der fr&uuml;hzeitigen Einbindung der ESTV bei Rechtsunsicherheit</h3> <p>Hinsichtlich der Frage, ob eine Transaktion dem Drittvergleich standh&auml;lt, ist grunds&auml;tzlich anzuerkennen, dass die ESTV nicht an die Einsch&auml;tzung der kantonalen Steuerbeh&ouml;rde gebunden ist. In der Praxis kommt es zumindest vereinzelt vor, dass sich Steuerpflichtige im Rahmen eines Vergleichs mit der kantonalen Beh&ouml;rde mit einer Aufrechnung einverstanden erkl&auml;ren, diese aber f&uuml;r Zwecke der Verrechnungssteuer nicht als rechtsverbindlich anerkennen wollen. Die beiden Bundesgerichtsurteile verdeutlichen, dass in solchen Konstellationen der Steuerberater dem unternehmensinternen Steuerverantwortlichen zu empfehlen hat, die Rechtslage mit der ESTV fr&uuml;hzeitig &ndash; d.h. vor der F&auml;lligkeit der Steuerforderung &ndash; abzukl&auml;ren. Wird eine solche Kl&auml;rung unterlassen, macht sich der Berater zwar gem&auml;ss Bundesgericht nicht ohne Weiteres strafbar, solange er nicht den ausdr&uuml;cklichen Rat erteilt hat, auf eine Deklaration zu verzichten. Er setzt den Steuerpflichtigen bzw. den unternehmensinternen Verantwortlichen jedoch einem erheblichen Verrechnungssteuerstrafrisiko aus. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Auftrag des Steuerberaters nicht lediglich die Erstellung eines Positionspapiers oder einer Risikoeinsch&auml;tzung umfasst, sondern ausdr&uuml;cklich auch die Vertretung gegen&uuml;ber den Steuerbeh&ouml;rden einschliesst.</p></article>