MWST-Praxis der ESTV im Zusammenhang mit Blockchain- und Distributed Ledger-Technologie (DLT)

<article class="rz"><h2>1.&nbsp;Einleitung</h2> <p>Die mehrwertsteuerliche Einordnung von Blockchain-Transaktionen ist nicht einfach.^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn1" name="_ftnref1">01</a>}&nbsp;Sowohl die Technologie als auch das Mehrwertsteuerrecht werfen komplexere Fragen auf, als man auf den ersten Blick vermuten w&uuml;rde.&nbsp;&nbsp;</p> <p>Um gewisse Klarheit zu schaffen, hat die Eidgen&ouml;ssische Steuerverwaltung (ESTV) am 17. Juni 2019 erstmals ihre Praxis im Zusammenhang mit Blockchain- und Distributed Ledger-Technologie (DLT) ver&ouml;ffentlicht. Insbesondere wurde die MWST-Info (MI) 04 zum Steuerobjekt um eine neue Ziffer 2.7.3 erg&auml;nzt, die Auskunft dar&uuml;ber gibt, welche &laquo;Leistungen im Zusammenhang mit Blockchain- und Distributed-Ledger-Technologie&raquo; der Inlandsteuer unterliegen. Zudem wurde die Praxispublikation zur&nbsp;Steuerbemessung&nbsp;(MI 07) unter Ziff. 1.1.4 um ein Kapitel&nbsp;betreffend&nbsp;&laquo;Entgelt in Kryptocoins/Token&raquo; erg&auml;nzt, das zus&auml;tzliche Ausf&uuml;hrungen zur Bemessungsgrundlage f&uuml;r die&nbsp;Berechnung der Steuer&nbsp;enth&auml;lt.<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn2" name="_ftnref2">⁰²</a></p> <p>Nachfolgend wird die publizierte MWST-Praxis der ESTV zusammengefasst und kritisch gew&uuml;rdigt.</p> <h2>2.&nbsp;&Uuml;berblick &uuml;ber die MWST-Praxis der ESTV</h2> <h3><strong>2.1&nbsp;</strong><strong>Token-Systematik&nbsp;</strong></h3> <p>Die ESTV orientiert sich in ihrer Praxispublikation grunds&auml;tzlich am Dreiklang Zahlungs-, Nutzungs- und Anlage-Token der Wegleitung der&nbsp;Schweizer Finanzmarktaufsicht FINMA&nbsp;zu Initial Coin Offerings (ICO)<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a>&nbsp;und unterscheidet folgende Haupttypen von Token:<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn4" name="_ftnref4">⁰⁴</a></p> <ul> <li><strong>Zahlungs-Token</strong>&nbsp;dienen keinem anderen Zweck als dem der Verwendung als Zahlungsmittel f&uuml;r den Erwerb von Lieferungen und/oder Dienstleistungen bei einem oder mehreren Leistungserbringern; sie berechtigen daher nicht zum Bezug bestimmter beziehungsweise bestimmbarer Leistungen, sondern stellen lediglich das vereinbarte Zahlungsmittel dar;</li> <li><strong>Nutzungs-Token</strong>&nbsp;berechtigen zum Bezug von bestimmten oder bestimmbaren Leistungen und/oder gew&auml;hren ein Zugangsrecht zu einer Plattform, einer Applikation oder &Auml;hnlichem (Lizenz oder lizenz&auml;hnliches Recht);</li> <li><strong>Anlage-Token</strong>&nbsp;geben bspw. Anspruch auf eine Beteiligung am Ertrag, Umsatz, Gewinn, auf einen bestimmten Teil des Ertrags oder Umsatzes, oder auf derivative Rechte oder &Auml;hnliches; diese basieren stets auf einem vertraglichen Rechtsverh&auml;ltnis.</li> </ul> <p>In diesem Zusammenhang ist allerdings zu ber&uuml;cksichtigen, dass die FINMA zwar die gleichen Begriffe f&uuml;r die regulatorische Einordnung von Token verwendet (d.h. Zahlungs-, Nutzungs- und Anlagetoken), die jeweiligen Definitionen jedoch unterschiedlich sind. Dies f&uuml;hrt in der Praxis zu viel Verwirrung. Es ist daher nicht m&ouml;glich, sich f&uuml;r MWST-Zwecke einfach auf die FINMA-Klassifikation zu verlassen. Es muss eine separate Analyse vorgenommen werden.</p> <p>Weiter ist zu beachten, dass die Definition der ESTV explizit Token ausschliesst, die ein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsverh&auml;ltnis begr&uuml;nden. Ebenso ausgeklammert sind Token, die eine rechtliche oder faktische Verpflichtung zur R&uuml;ckzahlung des urspr&uuml;nglich einbezahlten Betrags beinhalten (d.h. finanzielle Forderungen und Darlehen).&nbsp;</p> <h3><strong>2.2&nbsp;</strong><strong>Mehrwertsteuerfolgen von Token-Transaktionen</strong></h3> <h4>2.2.1&nbsp;Ausgabe im Rahmen eines ICO</h4> <p>Bei einem ICO sammeln Unternehmen durch Crowdfunding Mittel (in gesetzlicher W&auml;hrung oder Token) f&uuml;r ein bestimmtes unternehmerisches oder Open-Source-Projekt. Als Gegenleistung erhalten die Kapitalgeber in der Regel Blockchain-basierte Token. Sofern es sich dabei nicht um Zahlungs-Token im Sinne der Definition der ESTV handelt, betrachtet die ESTV die Hingabe finanzieller Mittel im Rahmen eines ICO aufgrund der dabei eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen der Kapitalsuchenden als Entgelt f&uuml;r eine Leistung.</p> <p>Daraus ergeben sich folgende mehrwertsteuerliche Konsequenzen:<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn5" name="_ftnref5">⁰⁵</a></p> <ul> <li>die Ausgabe von&nbsp;Zahlungs-Token&nbsp;gegen Entgelt stellt einen mehrwertsteuerrechtlich nicht relevanten Austausch von Zahlungsmitteln dar;</li> <li>die Ausgabe von&nbsp;Nutzungs-Token&nbsp;gegen Entgelt stellt hingegen eine Dienstleistung oder Lieferung dar und ist steuerbar, sofern keine Steuerausnahme zur Anwendung kommt;<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn6" name="_ftnref6">⁰⁶</a></li> <li>schliesslich ist die Ausgabe von&nbsp;Anlage-Token&nbsp;gegen Entgelt nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG</a> von der Steuer ausgenommen.</li> </ul> <p>Verpflichtet sich ein Unternehmen jedoch dazu, mit den gesammelten finanziellen Mitteln beispielsweise eine Plattform oder eine Software zu entwickeln, qualifiziert die ESTV dies als auftragsrechtliche, steuerbare Leistung.</p> <h4>2.2.2&nbsp;Verwendung</h4> <p>Die Verwendung von Zahlungs-Token&nbsp;f&uuml;r den Erwerb einer Leistung stellt die ESTV der Verwendung von gesetzlichen Zahlungsmitteln gleich.<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn7" name="_ftnref7">⁰⁷</a></p> <p>Hingegen soll die Verwendung bzw. der Einsatz von Nutzungs-Token&nbsp;im Zeitpunkt der Leistungserbringung (Realerf&uuml;llung) zu versteuern sein, sofern die Leistung nicht unter eine Steuerausnahme f&auml;llt und nicht bereits bei der Ausgabe (z.B. aufgrund einer Vorauszahlung) versteuert wurde.&nbsp;</p> <p>Unter der &laquo;Verwendung&raquo; von Anlage-Token&nbsp;versteht die ESTV schliesslich Zahlungen an die Token-Inhaberin im Rahmen der schuldrechtlichen Forderung gegen&uuml;ber dem Emittenten. Diese stellen beim Schuldner Aufwand und somit keinen Umsatz dar.</p> <h4>2.2.3&nbsp;&Uuml;bertragung</h4> <p>Auch bez&uuml;glich der &Uuml;bertragung von Token gegen Entgelt oder andere Token stellt die ESTV auf die Funktionalit&auml;t ab. Lediglich die Hingabe von Zahlungs-Token&nbsp;f&uuml;r eine Leistung stellt Entgelt (und keine zus&auml;tzliche Leistung) dar.</p> <p>Werden hingegen Leistungen mit Anlage- oder Nutzungs-Token&nbsp;entsch&auml;digt, liegt grunds&auml;tzlich ein Tauschverh&auml;ltnis vor, bei dem der Marktwert jeder Leistung als Entgelt f&uuml;r die andere Leistung gilt (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_24" target="_blank" rel="noopener">Art. 24 Abs. 3 MWSTG</a>).<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn8" name="_ftnref8">⁰⁸</a>&nbsp;Hier m&uuml;ssen die sich gegen&uuml;berstehenden Leistungen mehrwertsteuerrechtlich nach der Art der jeweiligen Leistung beurteilt werden.</p> <h4>2.2.4&nbsp;Handel</h4> <p>Der An- und Verkauf von Zahlungs-Token&nbsp;ist wie ein Tausch von Zahlungsmitteln zu behandeln und somit mehrwertsteuerlich nicht relevant, ausser es handelt sich um eine Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit analog dem Devisenhandel<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn9" name="_ftnref9">⁰⁹</a>, welcher nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. d MWSTG</a> von der Steuer ausgenommen ist.</p> <p>An- und Verk&auml;ufe von Nutzungs-Token&nbsp;stellen steuerbare Leistungen dar, sofern der Ort der im Token enthaltenen Leistung im Inland liegt und keine Steuerausnahme zur Anwendung kommt.<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a></p> <p>K&auml;ufe und Verk&auml;ufe von Anlage-Token sind gem&auml;ss der Regelung im Bereich der Wertpapiere, Wertrechte und Derivate nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_21" target="_blank" rel="noopener">Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG</a> von der Steuer ausgenommen.</p> <h3><strong>2.3&nbsp;</strong><strong>Mining / Staking&nbsp;</strong></h3> <p>Ein Konsens-Algorithmus ist ein Prozess der Informatik, der dazu dient, in verteilten Systemen eine Einigung &uuml;ber einen einzigen Datenwert zu erzielen. Das bei der Blockchain urspr&uuml;nglich angewandte Proof-of-Work-Verfahren wird &laquo;Mining&raquo; genannt und basiert auf spieltheoretischen Anreizen. Dabei k&ouml;nnen die Netzwerk-Teilnehmer als sog. &laquo;Miner&raquo; als Validatoren auftreten, wenn sie sich entscheiden, Rechenleistung in das Netzwerk zu investieren und damit vom Protokoll gestellte k&uuml;nstliche R&auml;tsel, sog. &laquo;Proof-of-Work-Puzzles&raquo;, zu l&ouml;sen. Wer das R&auml;tsel als erster gel&ouml;st und gegen&uuml;ber dem Protokoll den &laquo;Arbeitsbeweis&raquo; erbracht hat, nimmt aus seinem &laquo;mempool&raquo; eine gewisse Anzahl unbest&auml;tigter Transaktionsnachrichten und speichert diese in einem Block. Diese Blockinformationen werden dann an die anderen Netzwerk-Teilnehmer kommuniziert und von diesen mit dem vorhandenen historischen Transaktionsarchiv verkn&uuml;pft. Durch das Hinzuf&uuml;gen des neuen Blocks entsteht ein neuer, wiederum dezentral gespeicherter Status der Blockchain.^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn11" name="_ftnref11">11</a>}&nbsp;F&uuml;r diese T&auml;tigkeit erh&auml;lt der Miner eine durch das Protokoll definierte Entsch&auml;digung. Erg&auml;nzt sein Block das Transaktionsarchiv, werden seiner Adresse einerseits die ausgelobten Transaktionsgeb&uuml;hren derjenigen Transaktionsnachrichten, die er in seinem Block abspeichert, zugeordnet. Andererseits wird ihm vom Protokoll eine pauschale Blockentsch&auml;digung (&laquo;Block Reward&raquo;) in neu geschaffenen Einheiten alloziert.</p> <p>Neuere Blockchain-Protokolle verwenden stattdessen einen Proof-of-Stake-Konsens-Algorithmus und erm&ouml;glichen den Inhabern von Token, ohne gr&ouml;ssere Investitionen in Rechenleistung als Validator am Konsensmechanismus teilzunehmen und neue Bl&ouml;cke zu erstellen. Diese Aktivit&auml;t wird &laquo;Staking&raquo; genannt.&nbsp;</p> <p>Die ESTV kn&uuml;pft unterschiedliche steuerliche Folgen an die Validatoren-T&auml;tigkeit.<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn12" name="_ftnref12">¹²</a>&nbsp;W&auml;hrend beim reinen Block-Reward von einer nicht-unternehmerischen T&auml;tigkeit ohne Vorsteuerabzugsberechtigung ausgegangen wird, wird die Transaktionsgeb&uuml;hr als elektronische Dienstleistung vom Validator an die Nutzerin angesehen, welche &ndash; sofern im Inland erbracht &ndash; steuerbar w&auml;re.</p> <p>Beim &laquo;Pool-Staking&raquo; und der Delegation von Token k&ouml;nnen sich die Inhaber durch das &Uuml;berlassen ihres Stakes schliesslich einem Staking-Pool anschliessen, wof&uuml;r sie i.d.R. mit einem Anteil der durch das Staking eingenommenen Transaktionsgeb&uuml;hr entsch&auml;digt werden. Der Staking-Pool betreibt dabei die Staking-Software. Zwischen dem Staking-Pool und dem einzelnen Teilnehmer liegen steuerlich relevante Leistungen vor. Der Ort dieser Dienstleistungen richtet sich nach <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 MWSTG</a>.</p> <h3><strong>2.4 Steuerbemessung und Rechnungstellung</strong></h3> <p>Ein Ausweis des Entgelts einzelner Leistungen lediglich in Token stellt gem&auml;ss ESTV mehrwertsteuerrechtlich keine separate Fakturierung dar.<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a>&nbsp;Die Leistungserbringerin hat daher ein Entgelt in Token im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts bzw. der Rechnungsstellung zum Tageskurs in eine gesetzliche (in- oder ausl&auml;ndische) W&auml;hrung umzurechnen und auf der Rechnung in einer gesetzlichen W&auml;hrung auszuweisen.</p> <p>Die Umrechnung kann dabei anhand geeigneter Umrechnungsportale erfolgen, wobei die gew&auml;hlte Umrechnungsquelle stetig beizubehalten ist. F&uuml;r bestimmte Token kann gem&auml;ss Praxismitteilung auch auf die von der ESTV publizierten Tageskurse zur&uuml;ckgegriffen werden.</p> <h2>3.&nbsp;Kritische W&uuml;rdigung der Praxisfestlegung</h2> <p>Es ist zu begr&uuml;ssen, dass die ESTV ihre &Uuml;berlegungen zu den digitalen Verm&ouml;genswerten in dieser Form zusammengefasst hat. Dabei wurde versucht, das Thema m&ouml;glichst systematisch darzustellen. Die Verwaltung weist aber zu Recht darauf hin, dass es sich um eine Momentaufnahme handelt, die auf den bisher der ESTV unterbreiteten Sachverhalten und Transaktionen beruht.&nbsp;</p> <p>Die dargestellte Praxis bildet nach Ansicht des Autors aber leider nicht vollst&auml;ndig alle zivilrechtlichen, wirtschaftlichen, buchhalterischen und kybernetischen Aspekte von dezentralen, &ouml;ffentlichen Open-Source-Blockchain-Systemen und den darauf implementierten Token (d.h. dezentral auf der Blockchain gespeicherte digitale Informations- und Abrechnungseinheiten) ab.&nbsp;</p> <p>Eine Weiterentwicklung und Pr&auml;zisierung der Praxis w&auml;re daher vor allem in folgenden Bereichen w&uuml;nschenswert.</p> <h3><strong>3.1&nbsp;</strong><strong>Token-Systematik&nbsp;</strong></h3> <p>Die in der Praxis der ESTV diskutierten Token-Kategorien sind sehr eng definiert, ber&uuml;cksichtigen einige technische Funktionalit&auml;ten dezentraler &Ouml;kosysteme nicht und weisen L&uuml;cken auf.&nbsp;</p> <p>Es besteht daher noch eine gewisse Unsicherheit, wie die Steuerverwaltung einen Token im Einzelfall qualifizieren k&ouml;nnte.</p> <h4>3.1.1&nbsp;Zahlungs-Token</h4> <p>Nach Auffassung der ESTV kann ein Zahlungs-Token nur als Tauschmittel, d.h. als digitale W&auml;hrung, verwendet werden. Diese mehrwertsteuerliche Einzelfunktionalit&auml;t des Zahlungs-Tokens k&ouml;nnte aber nur in einem in sich geschlossenen Zahlungssystem sichergestellt werden, in dem - &auml;hnlich wie bei Prepaid-Karten - eine anderweitige Verwendung vertraglich ausgeschlossen werden kann. Gerade bei offenen, dezentral betriebenen Protokollen und Anwendungen stellen die entsprechenden &laquo;Native Token&raquo; (z.B. BTC, ETH, XTZ, ADA) jedoch digitale Informations- und Abrechnungseinheiten ohne synchronisierten rechtlichen Inhalt dar.&nbsp;</p> <p>Die Bitcoin-Blockchain als Beispiel definiert selbst keinen Verwendungszweck eines Bitcoins (BTC), sondern verbucht lediglich Transaktionen nach algorithmisch festgelegten Regeln. Damit kann ein BTC zwar faktisch als Zahlungsmittel zwischen zwei Nutzern verwendet werden, eine solche Vereinbarung kommt aber immer nur ausserhalb der Blockchain - &laquo;peer to peer&raquo; - zustande. Dies w&uuml;rde einen BTC aber gerade nicht als Zahlungstoken im Sinne der Definition der ESTV qualifizieren, da er nicht zwingend nur als Zahlungs- oder Tauschmittel eingesetzt werden kann.</p> <h4>3.1.2&nbsp;Nutzungs-Token</h4> <p>Bei Nutzungs-Token ist zu beachten, dass die pauschale Erfassung aller m&ouml;glichen Nutzungsfunktionalit&auml;ten in einer einzigen steuerbaren Kategorie zu kurz greift. Eine bessere Abgrenzung zu anderen Token-Typen w&auml;re w&uuml;nschenswert.</p> <p>Nur wenn mit dem Token eine konkrete oder zumindest klar bestimmbare zuk&uuml;nftige Leistung verbunden ist (z.B. Vorauszahlung f&uuml;r eine genau definierte Leistung oder &laquo;Leistungsgutschein&raquo;), handelt es sich um einen mehrwertsteuerpflichtigen Nutzungs-Token. In diesem Fall unterliegen Token-Verk&auml;ufe an in der Schweiz ans&auml;ssige Gegenparteien der Schweizer Mehrwertsteuer. Dar&uuml;ber hinaus besteht auch auf der K&auml;uferseite ein potenzielles MWST-Risiko (z.B. steuerbare Leistung oder Bezugsteuer). Unbestimmte Nutzungsm&ouml;glichkeiten werden hingegen mehrwertsteuerlich als nicht steuerbare &laquo;Wertgutscheine&raquo; behandelt. Ihr Verkauf wird als blosser Bargeldtausch betrachtet und ist mangels entgeltlicher Leistung ein mehrwertsteuerlich irrelevanter Vorgang (d.h. keine Schweizer Mehrwertsteuer).&nbsp;</p> <p>Daraus folgt, dass &laquo;Native Token&raquo; ohne spezifische oder zumindest bestimmbare zuk&uuml;nftige Dienstleistung &auml;hnlich wie (unbestimmte) Wertgutscheine behandelt werden und somit der gleichen Logik wie Zahlungsmittel folgen. Hingegen ist die Schweizer Mehrwertsteuer auf Verk&auml;ufen an in der Schweiz ans&auml;ssige Gegenparteien geschuldet, wenn der Token mit einer bestimmten oder bestimmbaren Leistung verbunden ist.</p> <h4>3.1.3&nbsp;Anlage-Token</h4> <p>Bei den Anlage-Token fehlt sodann die wichtigste Kategorie von Anlageinstrumenten: Token, welche gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverh&auml;ltnisse widerspiegeln (d.h. Anteile am Nominalkapital wie Aktien oder Partizipationsscheine). Weiter schliesst die ESTV Token aus, die eine rechtliche oder faktische Verpflichtung zur R&uuml;ckzahlung des urspr&uuml;nglich einbezahlten Betrages beinhalten (z.B. Geldforderungen und Darlehen).</p> <h4>3.1.4&nbsp;Eigentums-Token</h4> <p>Schliesslich bleibt auch eine Kategorie, welche absolute Rechte widerspiegeln w&uuml;rde (sog. Eigentums-Token), g&auml;nzlich unbeachtet.<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a></p> <h3><strong>3.2&nbsp;</strong><strong>Mining / Staking</strong></h3> <h4>3.2.1&nbsp;Leistungsverh&auml;ltnis</h4> <p>Die Praxis der ESTV unterstellt bei Mining- und Staking-Aktivit&auml;ten mit Vereinnahmung einer Transaktionsgeb&uuml;hr ein direktes, steuerbares Leistungsverh&auml;ltnis zwischen der Nutzerin und dem Validator.^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn15" name="_ftnref15">15</a>}</p> <p>Es ist jedoch kritisch zu hinterfragen, ob bei der Validierungst&auml;tigkeit nicht eher das gesamte Blockchain-Netzwerk Gegenpartei der erbrachten Leitung ist, und nicht die einzelne Nutzerin, welche eine Transaktion ins Netzwerk einspeist. Die Voraussetzungen f&uuml;r das Zustandekommen eines Leistungsverh&auml;ltnisses zwischen Nutzerin und&nbsp;Validator&nbsp;w&auml;ren n&auml;mlich, dass der&nbsp;Validator&nbsp;die entsprechende Leistung faktisch &uuml;berhaupt versprechen kann, diese dann tats&auml;chlich auch erbringt, der Nutzerin daf&uuml;r ein Entgelt entrichtet (Kausalit&auml;t) und der&nbsp;Validator&nbsp;nur deshalb t&auml;tig wurde, weil er dieses Entgelt erhalten wollte (Finalit&auml;t).&nbsp;</p> <p>Schauen wir uns diesbez&uuml;glich zuerst die Erwartungen des potenziellen Leistungsempf&auml;ngers an: Der Ersteller einer Transaktionsnachricht will einen konkreten Erfolg erzielen, n&auml;mlich, dass seine Transaktion auf dem dezentralen Transaktionsregister erfasst und so der Status der Blockchain ge&auml;ndert wird (Leistung), wof&uuml;r er die Bezahlung einer Transaktionsgeb&uuml;hr auslobt (Entgelt). Er steht dabei im Wettbewerb mit den anderen Nutzern, welche denselben Erfolg f&uuml;r ihre Transaktionsnachrichten herbeif&uuml;hren m&ouml;chten.&nbsp;</p> <p>Der potenzielle Leistungserbringer, d.h. der&nbsp;Validator, scheint jedoch faktisch gar nicht in der Lage zu sein, diesen Erfolg vollst&auml;ndig leisten zu k&ouml;nnen. Er tritt zwar in Konkurrenz zu den anderen&nbsp;Validatoren, investiert Rechenleistung in die L&ouml;sung des vom Protokoll gestellten &laquo;Proof-of-Work-Puzzles&raquo; und erstellt als Gewinner einen Block mit von ihm aus seinem &laquo;mempool&raquo; ausgew&auml;hlten unbest&auml;tigten Transaktionsnachrichten (Leistung). Daf&uuml;r erh&auml;lt er gem&auml;ss Protokoll die entsprechenden Transaktionsgeb&uuml;hren und den &laquo;Block Reward&raquo; zugeteilt (Entgelt). Diese Blockinformationen werden schliesslich an die anderen Netzwerk-Teilnehmer verteilt. Damit ist die Leistung des&nbsp;Validators&nbsp;aber abgeschlossen und er widmet sich neuen &laquo;Proof-of-Work-Puzzles&raquo;. D.h. der&nbsp;Validator&nbsp;erf&uuml;llt nur eine Teilaufgabe im gesamten Transaktionsprozess. Der vom potenziellen Leistungsempf&auml;nger erwartete Erfolg tritt jedoch erst ein, wenn mehr als die H&auml;lfte aller Netzwerk-Teilnehmer ihr Transaktionsarchiv durch das Hinzuf&uuml;gen des neuen Blocks erg&auml;nzt haben und keine konkurrierenden Versionen der Kette mehr bestehen. Ab dann gilt dies als neuer Status der Blockchain. Dieser Erfolg kann demnach nur von der Gesamtheit der Netzwerk-Teilnehmer erbracht werden. Der einzelne&nbsp;Validator&nbsp;kann diesen weder versprechen noch leisten. Er kann dazu nur den vorgesehenen Teil im gesamten Prozess beitragen.&nbsp;</p> <p>Diese Argumente sprechen bei einer &uuml;blichen, von der Nutzerin an das Netzwerk gesandten Transaktionsnachricht gegen ein direktes Leistungsverh&auml;ltnis zwischen Nutzerin und&nbsp;Validator. Es liegen somit nicht nur eine, sondern zwei unabh&auml;ngige Leistungen vor: eine zwischen der Nutzerin und dem Blockchain-Netzwerk um die Erfassung einer Transaktion im dezentralen Transaktionsregister, und eine zweite zwischen dem&nbsp;Validator&nbsp;und dem Blockchain-Netzwerk um die Erstellung eines Blocks bei Erf&uuml;llung bestimmter Voraussetzungen.^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn16" name="_ftnref16">16</a>}&nbsp;Es kann dabei eine Analogie zu&nbsp;Einkaufsgesellschaften, K&uuml;nstlergruppen<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a>, Veranstalter^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn18" name="_ftnref18">18</a>}, Konsortien^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn19" name="_ftnref19">19</a>}&nbsp;oder Praxisgemeinschaften^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn20" name="_ftnref20">20</a>}gezogen werden.&nbsp;Auch da tritt die Gemeinschaft nach aussen als Leistungserbringerin auf, wobei im Innenverh&auml;ltnis die einzelnen Mitglieder wiederum separate Leistungen an die Gemeinschaft erbringen oder von ihr beziehen k&ouml;nnen. Allf&auml;llige von der Gemeinschaft an die Mitglieder &uuml;berwiesene Gewinnbeteiligungen oder von den Mitgliedern an die Gemeinschaft bezahlte Betr&auml;ge zwecks Deckung eines Verlustes stellen keine zus&auml;tzlichen Leistungen dar.&nbsp;</p> <p>Die Praxis der ESTV^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn21" name="_ftnref21">21</a>}, welche ein direktes, steuerbares Leistungsverh&auml;ltnis zwischen dem Validator und der Nutzerin unterstellt, ist somit zu &uuml;berdenken.&nbsp;Zu beachten ist jedoch, dass in sehr seltenen Ausnahmenf&auml;llen trotzdem ein direktes Leistungsverh&auml;ltnis vorliegen kann. Dies ist dann der Fall, wenn sich beide Parteien kennen und zusammen eine Vereinbarung treffen, nach welcher der Validator z.B. die Transaktionsnachricht bevorzugt behandeln und sicher in seinen Block einf&uuml;gen w&uuml;rde, sollte er der Gewinner des Wettbewerbs um die L&ouml;sung des &laquo;Proof-of-Work-Puzzles&raquo; sein.^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn22" name="_ftnref22">22</a>}&nbsp;Daf&uuml;r wird &uuml;blicherweise ein zus&auml;tzliches, ausserhalb des &uuml;blichen Transaktionsprozesses zu bezahlendes Entgelt versprochen. Es l&auml;ge somit als Ausnahme eine unabh&auml;ngige, direkte Leistung vor.</p> <h4>3.2.2&nbsp;Leistungsort</h4> <p>F&uuml;r die Leistung des Validators ist die Ortsbestimmung in der Schweiz nach dem Auffangtatbestand von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 MWSTG</a> vorzunehmen. Es gilt das Empf&auml;ngerortsprinzip. Als&nbsp;Empf&auml;ngerort&nbsp;gilt dabei der Sitz der wirtschaftlichen T&auml;tigkeit der Leistungsempf&auml;ngerin. Dieser&nbsp;ist grunds&auml;tzlich am Ort der Gesch&auml;ftsleitung. Ist diese nicht nur an einem Ort zentralisiert, muss auf den Mittelpunkt der strategischen Unternehmensleitung abgestellt werden.</p> <p>Im vorliegenden Leistungsverh&auml;ltnis ist &ndash; wie oben besprochen &ndash; das Blockchain-Netzwerk als Gesamtheit der Empf&auml;nger der Leistung des Validators. Aufgrund der Dezentralit&auml;t der Blockchain wird die &laquo;Gesch&auml;ftsleitung&raquo; dabei verteilt &uuml;ber alle teilnehmenden, gleichberechtigten Netzwerk-Teilnehmererbracht.&nbsp;Diese installieren&nbsp;auf ihrem Rechner das Protokoll und vernetzen sich mit den &uuml;brigen Teilnehmern, um&nbsp;nach den&nbsp;algorithmisch festgehaltenen Steuerungs-, Einigungs- und Transaktionsmechanismen&nbsp;das dezentrale Transaktionsregister zu f&uuml;hren. Es besteht demnach eine systemimmanente&nbsp;&laquo;F&uuml;hrungslosigkeit&raquo;. Niemand ist der&nbsp;&laquo;Chef&raquo;, niemand weiss es besser, und trotzdem handeln alle gleichgeschaltet und im Allgemeininteresse.&nbsp;Nach Ansicht des Autors ist daher auch die Ortbestimmung dezentral, d.h. anhand des Sitzes aller Netzwerk-Teilnehmer vorzunehmen. Da diese auf der ganzen Welt verstreut sind, ist auch die &laquo;Gesch&auml;ftsleitung&raquo; des Blockchain-Netzwerkes global verteilt.&nbsp;</p> <p>Es stellt sich aber die Frage, wie der Sitz der &laquo;Netzwerk-Teilnehmer konkret festgestellt werden kann. Diese sind wie alle anderen Akteure pseudonym aktiv und teilen keine Informationen zu ihrer Identit&auml;t oder ihrer Ans&auml;ssigkeit. Anhand von IP-Adressen der verbundenen Rechner k&ouml;nnen aber &uuml;ber Analysetools gewisse Informationen &uuml;ber deren Geolocation herausgelesen werden. So publiziert z.B. http://bitnodes.io eine immer aktuelle Liste der erreichbaren &laquo;Full Nodes&raquo; im Bitcoin-Netzwerk, https://www.ethernodes.org/countries eine solche f&uuml;r Ethereum.&nbsp;</p> <p>Ist die Mehrheit der Netzwerk-Teilnehmer aus Sicht des Erbringerstaates im Ausland anzusiedeln, ist nach Ansicht des Autors von einem ausl&auml;ndischen Leistungsempf&auml;nger auszugehen. Als Analogie kann hier die Trust-Besteuerung in der Schweiz herangezogen werden, nach welcher das &laquo;Kopfprinzip&raquo; gilt.^{<a title="" href="applewebdata://7103324E-95AC-45C9-9113-6633868E8963#_ftn23" name="_ftnref23">23</a>}&nbsp;Somit w&uuml;rde bei einer Blockchain immer ein ausl&auml;ndischer Leistungsempf&auml;nger vorliegen, solange weniger als die H&auml;lfte der Netzwerk-Teilnehmer im jeweiligen Inland ans&auml;ssig sind. Der Ort der entsprechenden Leistung w&auml;re daher ebenfalls im Ausland zu verorten, was dazu f&uuml;hrt, dass Mining und Staking in der Schweiz keiner Besteuerung unterliegen w&uuml;rde.&nbsp;</p> <p>Diese Qualifikation erscheint auch steuersystematisch korrekt, da aufgrund der Dezentralit&auml;t der Blockchain als Leistungsempf&auml;nger kein &uuml;berwiegender Verbrauch der Leistung im jeweiligen Inland festgestellt werden kann. Ein Blockchain-Netzwerk verbraucht ausserhalb des Anwendungsbereiches der lokalen Mehrwertsteuergesetzgebung. Entsprechende Leistungen sollten daher auch nicht mit der Mehrwertsteuer erfasst werden.</p> <h4>3.2.3&nbsp;Delegation von Token</h4> <p>Statt selbst als Validator am Netzwerk teilzunehmen, erm&ouml;glichen die Protokolle den Inhabern von Token meist auch die entsprechende &laquo;Staking-Funktion&raquo; des Tokens (d.h. die technische M&ouml;glichkeit zur Teilnahme am Konsensusmechanismus) an andere Validatoren zu delegieren. Auf diese Weise stehen dem Validator die &laquo;Staking-Funktionen&raquo; der delegierten Token zur Erh&ouml;hung seines eigenen Stakes zur Verf&uuml;gung und unterst&uuml;tzen diesen dabei, seine eigene Validierungst&auml;tigkeit erfolgreicher aus&uuml;ben zu k&ouml;nnen.</p> <p>Validatoren, die sich f&uuml;r eine Delegation &ouml;ffnen m&ouml;chten, k&ouml;nnen dazu oft einen speziellen &laquo;Staking Pool&raquo; Smart Contract erstellen. Im entsprechenden Smart Contract definiert der Validator die Entsch&auml;digung an die Token Inhaberin f&uuml;r ihre Delegation. Die delegierten Token bleiben dabei jederzeit unter der Kontrolle der Token Inhaberin, sodass der Validator &ndash; ausser f&uuml;r die Nutzung der &laquo;Staking-Funktion&raquo; f&uuml;r seine eigene Validierungst&auml;tigkeit &ndash; keine M&ouml;glichkeit hat, anderweitig &uuml;ber die Token zu verf&uuml;gen oder andere Funktionalit&auml;ten zu nutzen. Die Verteilung der neu geschaffenen Token an den Validator und delegierenden Token Inhaberin erfolgt automatisiert gem&auml;ss den Vorgaben im Smart Contract.</p> <p>Die Inhaberin von Token &uuml;berl&auml;sst somit bei der Delegation per Smart Contract ihre &laquo;Staking-Funktion&raquo;, d.h. die technische M&ouml;glichkeit zur Teilnahme am Konsensusmechanismus, einem Validator zur Nutzung f&uuml;r dessen eigene Validierungst&auml;tigkeit. Entsprechend ist die Delegation der &laquo;Staking-Funktion&raquo; grunds&auml;tzlich als steuerbare Dienstleistung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_3" target="_blank" rel="noopener">Art. 3 lit. e Ziff. 1 MWSTG</a>) der Token Inhaberin an den Validator zu qualifizieren. Eine im MWSTG vorgesehene Steuerausnahme f&uuml;r die vorliegende Leistung ist dabei nicht ersichtlich.</p> <p>Da der Token bei einer Delegation der &laquo;Staking-Funktion&raquo; jederzeit unter der Kontrolle und somit im &laquo;Besitz&raquo; der Inhaberin verbleibt, ist diese insbesondere von der &Uuml;bertragung an die Anbieter von Verwahrungs- und Verwaltungsdienstleistungen abzugrenzen, stellt aber auch keinen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs dar.</p> <p>Hinsichtlich des Leistungsorts kommt mangels einer besonderen Ortsbestimmungsregel das Empf&auml;ngerortsprinzip zur Anwendung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/2009/615/de#art_8" target="_blank" rel="noopener">Art. 8 Abs. 1 MWSTG</a>). Die entsprechenden Leistungen unterliegen somit nur dann der Schweizer MWST, falls der Validator als Leistungsempf&auml;nger im Inland domiziliert ist.</p> <h2>4.&nbsp;Schlussbemerkungen</h2> <p>Es ist wichtig zu beachten, dass die steuerlichen Auswirkungen von Blockchain- und DLT-basierten Gesch&auml;ftsmodellen komplex sein k&ouml;nnen und eine sorgf&auml;ltige Analyse erfordern. Es ist daher zu begr&uuml;ssen, dass die ESTV ihre &Uuml;berlegungen dazu in dieser systematischen Form zusammengefasst hat.&nbsp;</p> <p>Es bestehen aber trotzdem noch gewisse L&uuml;cken und Unsicherheiten. Eine Weiterentwicklung und Pr&auml;zisierung der Praxis w&auml;re daher w&uuml;nschenswert. Unternehmen, die im Bereich Blockchain und DLT t&auml;tig sind, m&uuml;ssen in der Zwischenzeit sicherstellen, dass sie sich nicht ausschliesslich auf die publizierten Praxisfestlegungen verlassen und gegebenenfalls weitere Beratung in Anspruch nehmen und/oder ein Ruling bei der ESTV einholen.</p></article>