Notwendigkeit einer Praxisanpassung bei interkantonalen und internationalen Homeoffice-Betriebsstätten

<article class="rz"><h2>1. Einf&uuml;hrung</h2> <p>Seit Beginn der COVID-19-Pandemie im Jahr 2020 hat sich das Homeoffice als feste Arbeitsform in unserem Leben etabliert. War es w&auml;hrend der Pandemie aufgrund beh&ouml;rdlich angeordneter Einschr&auml;nkungen wie Lockdowns und Reisebeschr&auml;nkungen noch eine Notl&ouml;sung zur Aufrechterhaltung der betrieblichen T&auml;tigkeit, ist das Arbeiten von zu Hause heute nicht mehr wegzudenken. Die Vorteile des Homeoffice liegen auf der Hand: Es erm&ouml;glicht eine bessere Vereinbarkeit von Beruf und Privatleben, reduziert Pendelzeiten und tr&auml;gt zur Steigerung der Produktivit&auml;t sowie zur Zufriedenheit der Mitarbeitenden bei. Gleichzeitig unterst&uuml;tzt es Unternehmen, flexibler auf individuelle Bed&uuml;rfnisse einzugehen und kann zur Reduktion von B&uuml;rofl&auml;chen und damit verbundenen Kosten beitragen.</p> <p>Bereits w&auml;hrend der Pandemie stellte sich die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen die Arbeitsform Homeoffice f&uuml;r ein Unternehmen in einem anderen Kanton oder in einem anderen Land eine beschr&auml;nkte Steuerpflicht aufgrund einer Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden kann.</p> <p>Das Sekretariat der OECD &auml;usserte sich zu Beginn der Pandemie in einer <a href="https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2020/04/oecd-secretariat-analysis-of-tax-treaties-and-the-impact-of-the-covid-19-crisis_6d6eac80/947dcb01-en.pdf">Analyse</a> vom 3. April 2020 dahingehend, dass Homeoffice-T&auml;tigkeiten den &auml;usseren Umst&auml;nden (Lockdowns, Reisebeschr&auml;nkungen) geschuldet und nur vor&uuml;bergehend seien. Deshalb k&ouml;nnen sie grunds&auml;tzlich keine Betriebsst&auml;tte eines Unternehmens in einem anderen Land begr&uuml;nden.<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">⁰¹</a> Gleichzeitig betonte es mehrfach, dass langfristig f&uuml;r die Zeit nach der Pandemie klarere Regelungen im internationalen Kontext notwendig seien.</p> <p>Gest&uuml;tzt auf die &Uuml;berlegungen der OECD hat die Schweiz mit Deutschland am 7. Mai 2021 eine <a href="https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/Laender_A_Z/Schweiz/2021-05-07-DBA-Schweiz-COVID-19-Konsultationsvereinbarung-27-April-2021.pdf?__blob=publicationFile&amp;v=1">Konsultationsvereinbarung</a> abgeschlossen, wonach aufgrund der &laquo;fehlenden Dauerhaftigkeit der Aktivt&auml;ten&raquo; und der fehlenden &laquo;Verf&uuml;gungsmacht des Unternehmens&raquo; bei pandemiebedingter T&auml;tigkeit am Wohnsitz im Ans&auml;ssigkeitsstaat des Mitarbeitenden keine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;ndet werden k&ouml;nne.<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">⁰²</a></p> <p>Die Schweizerische Steuerkonferenz (&laquo;SSK&raquo;) als Dachorganisation der 26 kantonalen Steuerverwaltungen sowie der eidgen&ouml;ssischen Steuerverwaltung (&laquo;ESTV&raquo;) ver&ouml;ffentlichte am 26. April 2022 &ndash; noch w&auml;hrend der Pandemie &ndash; eine <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/Analysen/Analyse_Teletravail_DE_2022.pdf">Analyse</a><a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a> (&laquo; SSK-Analyse&raquo;), unter welchen Voraussetzungen Homeoffice in interkantonalen und interkommunalen Sachverhalten eine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden kann. Sie st&uuml;tzt sich dabei auf die bisherige umfangreiche bundesgerichtliche Rechtsprechung zur interkantonalen Betriebsst&auml;tte. Die Analyse entstand bereits vor dem Hintergrund, dass sich Homeoffice nach der Pandemie als feste Arbeitsform etablieren wird. Die Ausf&uuml;hrungen sind daher explizit f&uuml;r die Zeit nach dem Ende von beh&ouml;rdlich angeordneten Lockdowns und Reisebeschr&auml;nkungen gedacht.</p> <p>Am 19. November 2025 hat die OECD das <a href="https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2025/11/the-2025-update-to-the-oecd-model-tax-convention_c7031e1b/5798080f-en.pdf">2025 Update</a> (&laquo;OECD-Update&raquo;) des OECD-Musterabkommens (&laquo;OECD-MA&raquo;)<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">⁰⁴</a> publiziert. Die Definition der Betriebsst&auml;tte in Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA blieb zwar unver&auml;ndert, jedoch ver&ouml;ffentlichte die OECD im Kommentar zum OECD-Musterabkommen (&laquo;OECD-MK&raquo;) die lange erwarteten Praxishinweise, unter welchen Voraussetzungen grenz&uuml;berschreitendes Arbeiten eine steuerliche Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden kann.</p> <p>Da sich das Schweizer Steuerrecht zunehmend &ndash; teils bewusst, teils unbewusst &ndash; an internationalen Vorgaben orientiert, stellt sich einerseits die Frage, ob die Ausf&uuml;hrungen der OECD zur Arbeitsform Homeoffice m&ouml;glicherweise eine Praxisanpassung bei der Auslegung des Betriebsst&auml;ttenbegriffs im <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de">Bundesgesetz &uuml;ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14)</a> sowie im <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de">Bundesgesetz &uuml;ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11)</a> zur Folge haben k&ouml;nnten. Andererseits ist auch zu diskutieren, ob die Erfahrungen aus mehreren Jahren Homeoffice in die Begriffsauslegung einfliessen m&uuml;ssen.</p> <p>Der vorliegende Artikel behandelt zun&auml;chst interkantonale Sachverhalte, analysiert die Rechtsvorschriften sowie die bundesgerichtliche Rechtsprechung und fasst zusammen, wie die SSK-Analyse diese auf Homeoffice-Betriebsst&auml;tten anwendet (Ziffer 2). Anschliessend widmet sich der Artikel internationalen Sachverhalten, untersucht nationale und internationale Rechtsvorschriften sowie die Rechtsprechung und geht detailliert auf das OECD-Update ein (Ziffer 3). Ausgehend von diesen Analysen diskutiert der Artikel, ob aufgrund des OECD-Updates und der Erfahrungen aus mehreren Jahren Homeoffice eine Praxisanpassung in der Schweiz notwendig ist &ndash; innerhalb der Grenzen der bestehenden Rechtsgrundlagen und bisherigen Rechtsprechung (Ziffer 4). Der Artikel schliesst mit einem Fazit ab (Ziffer 5). Der Aspekt der interkommunalen Betriebsst&auml;tte wird nicht behandelt. Ebenfalls werden weitergehende Themen wie bspw. die Folgen einer Betriebsst&auml;tte bei der Mehrwertsteuer, den Sozialversicherungen oder der Einkommenssteuer der Mitarbeitenden nicht beleuchtet. Im vorliegenden Artikel wird durchgehend der Terminus &laquo;Homeoffice&raquo; verwendet. In der Literatur wird teilweise auch von &laquo;Remote Work&raquo; gesprochen.</p> <p>Die in diesem Artikel gemachten Ausf&uuml;hrungen sind pers&ouml;nlicher Natur und m&uuml;ssen nicht zwingend mit der Meinung der Arbeitgeberin der Autorin und des Autors &uuml;bereinstimmen.</p> <h2>2. Interkantonale Homeoffice-Betriebsst&auml;tten</h2> <h3>2.1 Rechtsvorschriften</h3> <h4>2.1.1 Gesetzliche Vorschriften</h4> <p>Die Rechtsgrundlagen f&uuml;r eine beschr&auml;nkte kantonale Steuerpflicht aufgrund einer Betriebsst&auml;tte finden sich in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_4">Art. 4 Abs. 1 StHG</a> (nat&uuml;rliche Person mit selbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit, kantonale Einkommenssteuer) und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_21">Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG</a> (juristische Person, kantonale Gewinnsteuer). Auffallend ist, dass das StHG im Gegensatz zum DBG keine Legaldefinition des Terminus &laquo;Betriebsst&auml;tte&raquo; enth&auml;lt. In der Botschaft zum StHG wird dieser Verzicht damit begr&uuml;ndet, dass die einschl&auml;gige Rechtsprechung sowohl f&uuml;r das interkantonale als auch das internationale Recht gen&uuml;gend Richtlinien f&uuml;r die begriffliche Auslegung des Betriebsst&auml;ttenbegriffs enthalte.<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">⁰⁵</a> Dieser Verzicht wird in Literatur indes als &laquo;wenig gegl&uuml;ckt&raquo; kritisiert, da die bundesgerichtliche Definition des Betriebsst&auml;ttenbegriffs im interkantonalen Kontext nicht immer deckungsgleich sei mit den Definitionen im DBG und OECD-MA.<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">⁰⁶</a> Im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung zwischen Bund und Kantone w&auml;re eine einheitliche Regelung daher w&uuml;nschenswert gewesen.</p> <p>Viele Kantone<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">⁰⁷</a> haben bei der Umsetzung der StHG-Regelungen im kantonalen Steuergesetz allerdings eine Definition &ndash; manchmal mit gewissen Abweichungen<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">⁰⁸</a> &ndash; &uuml;bernommen, die sich an <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_4">Art. 4 Abs. 2</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51">Art. 51 Abs. 2 DBG</a> orientiert:</p> <blockquote> <p>&laquo;Als Betriebsst&auml;tte gilt eine feste Gesch&auml;ftseinrichtung, in der die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens [oder ein freier Beruf]<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">⁰⁹</a> ganz oder teilweise ausge&uuml;bt wird. Betriebsst&auml;tten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsst&auml;tten, Werkst&auml;tten, Verkaufsstellen, st&auml;ndige Vertretungen, Bergwerke und andere St&auml;tten der Ausbeutung von Bodensch&auml;tzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zw&ouml;lf Monaten Dauer.&raquo;</p> </blockquote> <p>Die relevanten gesetzlichen Vorschriften in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_4">Art. 4 Abs. 1 StHG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_21">Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG</a> (bzw. ihre Umsetzung im jeweiligen kantonalen Steuergesetz) haben eine doppelte Funktion und regeln sowohl internationale Sachverhalte (ausl&auml;ndisches Unternehmen mit beschr&auml;nkter Steuerpflicht im Kanton aufgrund Betriebsst&auml;tte) als auch interkantonale (ausserkantonales Unternehmen mit beschr&auml;nkter Steuerpflicht im Kanton aufgrund Betriebsst&auml;tte, sekund&auml;res Steuerdomizil). In der Literatur wird daher korrekterweise darauf hingewiesen, dass eine mit der DBG-Definition identische oder an diese angelehnte kantonale Definition im interkantonalen Kontext durch die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127">Art. 127 Abs. 3 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]</a>) &uuml;bersteuert wird.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> In anderen Worten hat eine Legaldefinition im kantonalen Steuergesetz wenigstens f&uuml;r interkantonale Sachverhalte kaum praktische Relevanz (zur Bedeutung im internationalen Kontext siehe Ziffer 3.1.1.2).<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">¹¹</a></p> <p>Illustrativ hierf&uuml;r ist das Beispiel des Kantons Aargau, der zwar im kantonalen Steuergesetz weitgehend den Wortlaut von <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51">Art. 51 Abs. 2 DBG</a> &uuml;bernommen hat, jedoch die Vertreterbetriebsst&auml;tte (&laquo;st&auml;ndige Vertretungen&raquo;) in <a href="https://gesetzessammlungen.ag.ch/app/de/texts_of_law/651.100">&sect; 12 Abs. 2 lit. h Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (SR 651.100)</a> eigenst&auml;ndig und weitergehend als das DBG definiert:</p> <blockquote> <p>&laquo;Der Ausdruck Betriebsst&auml;tte umfasst insbesondere [&hellip;] eine st&auml;ndige Vertretung (auch ohne feste Gesch&auml;ftseinrichtung), sofern dort eine Person f&uuml;r das Unternehmen t&auml;tig ist, welche die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Vertr&auml;ge abzuschliessen und diese Vollmacht gew&ouml;hnlich in der Schweiz aus&uuml;bt, sofern sich die T&auml;tigkeit nicht auf den Einkauf von G&uuml;tern und Waren f&uuml;r das vertretene Unternehmen beschr&auml;nkt.&raquo;</p> </blockquote> <p>Da die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur interkantonalen Betriebsst&auml;tte verlangt, dass zwingend eine st&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlage oder Einrichtung vorliegen muss (Ziffer 2.1.2), kann folglich ein ausserkantonales Unternehmen im Kanton Aargau keine Vertreterbetriebsst&auml;tte ohne feste Gesch&auml;ftseinrichtung begr&uuml;nden.</p> <p>Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass f&uuml;r die Frage, wann die Arbeitsform Homeoffice bei einem Schweizer Unternehmen in einem anderen Kanton eine beschr&auml;nkte Steuerpflicht aufgrund einer Betriebsst&auml;tte begr&uuml;ndet, ausschliesslich die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127">Art. 127 Abs. 3 BV</a> relevant ist.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">¹²</a></p> <h4>2.1.2 Gerichtspraxis</h4> <p>Zum Begriff der Betriebsst&auml;tte im Kontext des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung gibt es eine reichhaltige und langj&auml;hrige bundesgerichtliche Rechtsprechung. Gem&auml;ss Bundesgericht ist eine Betriebsst&auml;tte definiert als eine st&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlage oder Einrichtung an einem Ort, wo sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a> Daraus abgeleitet sind folgende drei kumulative Voraussetzungen zu erf&uuml;llen:</p> <ul> <li>St&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlagen oder Einrichtungen</li> <li>Qualitative und quantitative Erheblichkeit der T&auml;tigkeit</li> <li>Zugeh&ouml;rigkeit der T&auml;tigkeit zum Unternehmen</li> </ul> <p>Zum Inhalt und zur Bedeutung dieser drei Voraussetzungen wird nachfolgend detailliert eingegangen (Ziffer 2.3.2). Bis heute hat sich das Bundesgericht noch nie explizit zur Anwendung dieser Voraussetzungen in einem modernen (Post-Pandemie-)Homeoffice-Sachverhalt &auml;ussern m&uuml;ssen. In einem Entscheid aus dem Jahr 2007 befasste sich das Bundesgericht nur oberfl&auml;chlich mit der Frage, ob das Literatur- und Fachstudium eines Arztes am Abend in seiner privaten Wohnst&auml;tte eine Betriebsst&auml;tte der ausserkantonalen Arztpraxis begr&uuml;nden k&ouml;nnte.<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a> Wie nachfolgend erl&auml;utert, gibt es mehrere Bundesgerichtsentscheide, die gem&auml;ss Ansicht der SSK zur Auslegung des Betriebsst&auml;ttenbegriffs auf die moderne Arbeitsform Homeoffice herangezogen werden k&ouml;nnen (Ziffer 2.3.2).</p> <h3>2.2 Rechtsnatur SSK-Analyse</h3> <p>Die SSK hat am 26. April 2022 noch w&auml;hrend der Pandemie die &laquo;Analyse zu den Auswirkungen von Telearbeit auf die interkantonale Steuerausscheidung von Unternehmen&raquo; publiziert. Es handelt sich hierbei um eine blosse Auseinandersetzung mit der Frage, wie die rechtlichen Grundlagen und die bisherige bundesgerichtliche Gerichtspraxis auf Sachverhalte mit der Arbeitsform Homeoffice angewendet werden k&ouml;nnen. Das Dokument bezieht sich explizit auf Homeoffice-Sachverhalte ausserhalb der ausserordentlichen Situation der COVID-19-Pandemie und beschr&auml;nkt sich auf Fragestellungen auf interkantonaler Ebene. Auf internationale<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a> und interkommunale<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a> Sachverhalte wird nicht eingegangen. Das Dokument bietet eine Orientierungshilfe, ist aber weder f&uuml;r die Steuerbeh&ouml;rden und Gerichte noch f&uuml;r die Steuerpflichtigen verbindlich. Es hat nicht den Charakter eines f&uuml;r die Steuerbeh&ouml;rden verbindlichen Kreisschreibens. In der Praxis hat sich allerdings gezeigt, dass diese Ausf&uuml;hrungen in der Veranlagungspraxis durch die kantonalen Steuerverwaltungen grunds&auml;tzlich angewendet werden (nicht nur auf interkantonale, sondern &ndash; obwohl nicht direkt anwendbar &ndash; auch auf internationale Sachverhalte).</p> <p>Die SSK-Analyse besch&auml;ftigt sich ferner auch mit der Frage, inwiefern sich die Arbeitsform Homeoffice auf die tats&auml;chliche Verwaltung juristischer Personen auswirken kann sowie mit Besonderheiten bei Inhabern einer Einzelfirma und Gesellschaftern einer Personengesellschaft. Auf diese Aspekte wird im vorliegenden Artikel nicht eingegangen.</p> <h3>2.3 Praxishinweise SSK-Analyse</h3> <h4>2.3.1 Definition</h4> <p>In der SSK-Analyse wird anstelle von Homeoffice der etwas veraltet wirkende Begriff &laquo;Telearbeit&raquo; verwendet. Er ist definiert als &laquo;das Arbeiten von einem mit technischen Kommunikationsmitteln ausgestatteten Platz ausserhalb der R&auml;umlichkeiten des Arbeitgebers (in der Regel in einem privaten Lebensbereich)&raquo;<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a>. Warum nicht der im deutschen Sprachgebrauch etablierte Terminus &laquo;Homeoffice&raquo; verwendet wurde, ist unklar. Mutmasslich hat sich die SSK vom &laquo;Framework Agreement on the application of Article 16 (1) of Regulation (EC) No. 883/2004 in cases of habitual cross-border telework&raquo; inspirieren lassen.</p> <h4>2.3.2 Voraussetzungen</h4> <p>Die SSK-Analyse setzt sich basierend auf der bundesgerichtlichen Rechtsprechung detailliert mit der Frage auseinander, ob die Arbeitsform Homeoffice &uuml;berhaupt die obgenannten kumulativen Kriterien (Ziffer 2.1.1) erf&uuml;llt kann.</p> <h5>2.3.2.1 St&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlagen oder Einrichtungen</h5> <p>In der SSK-Analyse wird einleitend unter Bezugnahme auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung festgehalten, dass f&uuml;r das Vorliegen einer interkantonalen Betriebsst&auml;tte eine physische Gesch&auml;ftseinrichtung an einem bestimmten Ort vorhanden sein muss.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a> Diese darf nicht nur vor&uuml;bergehenden oder provisorischen Charakter haben.<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a> Das Bundesgericht verlangt nicht, dass das Unternehmen Eigent&uuml;merin oder Mieterin ist, vielmehr gen&uuml;gt eine &laquo;gewisse&raquo; Verf&uuml;gungsmacht &uuml;ber die Einrichtung.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a> Die SSK-Analyse geht allerdings nicht weiter darauf ein, was gem&auml;ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung die minimalen Anforderungen an diese Verf&uuml;gungsmacht sind (siehe hierzu detaillierte Kritik, Ziffer 4.2.2).</p> <p>Gem&auml;ss Ansicht der SSK erf&uuml;llt eine Fl&auml;che in der Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden (zum Beispiel ein separates Zimmer oder ein Arbeitsplatz im Wohn- oder Schlafzimmer) zun&auml;chst das Kriterium einer festen, dauerhaften Einrichtung. Sie weist jedoch darauf hin, dass das Unternehmen als Arbeitgeberin &uuml;ber diese Fl&auml;che keine Verf&uuml;gungsmacht besitzt. Es ist weder Eigent&uuml;merin noch Mieterin der gesamten Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden oder eines Teils davon, noch verf&uuml;gt es &uuml;ber ein anderes Recht zur umfassenden Nutzung dieser Fl&auml;che.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a></p> <p>Die Voraussetzung ist gem&auml;ss der Ansicht der SSK auch dann nicht erf&uuml;llt, wenn die Arbeitgeberin dem Arbeitnehmenden eine Entsch&auml;digung f&uuml;r die Nutzung des Privatraums oder -fl&auml;che zahlt. Denn als Gegenleistung f&uuml;r die Entsch&auml;digung hat sich der Mitarbeitende nicht verpflichtet, die Nutzung der R&auml;umlichkeiten zu &uuml;berlassen, wie es bei einem Mietvertrag f&uuml;r den Vermieter der Fall w&auml;re. Dies gilt selbst dann, wenn Homeoffice nicht freiwillig, sondern durch das Unternehmen angeordnet ist.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a></p> <p>Zusammenfassend kann damit festgehalten werden, dass gem&auml;ss Ansicht der SSK die Arbeitsform Homeoffice bereits aufgrund der fehlenden Verf&uuml;gungsmacht trotz Vorliegen einer st&auml;ndigen k&ouml;rperlichen Anlage nicht als interkantonale Betriebsst&auml;tte qualifizieren kann.</p> <h5>2.3.2.2 Qualitative und quantitative Erheblichkeit der T&auml;tigkeit</h5> <p>Obwohl das erste von drei kumulativen Kriterien gem&auml;ss Ansicht der SSK nicht erf&uuml;llt ist, setzt sich die SSK dennoch mit dem zweiten Kriterium der qualitativen und quantitativen Erheblichkeit der ausgef&uuml;hrten T&auml;tigkeit auseinander. In der SSK-Analyse wird einleitend wiederum Bezug genommen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung.</p> <p>Qualitativ bedeutet gem&auml;ss Bundesgericht, dass die T&auml;tigkeit zum eigentlichen Gesch&auml;ftsbetrieb geh&ouml;rt. Dies kann auch reine Hilfsfunktionen umfassen, soweit sie den Gesch&auml;ftsbetrieb des Unternehmens unterst&uuml;tzen.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">²³</a> In anderen Worten ist f&uuml;r die qualitative Erheblichkeit erforderlich, dass ein sachlicher Konnex zwischen der T&auml;tigkeit und dem Gesch&auml;ftsbetrieb besteht.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">²⁴</a> Die SSK-Analyse ist bei den Ausf&uuml;hrungen zur qualitativen Erheblichkeit allerdings gem&auml;ss hier vertretener Ansicht technisch etwas ungenau und spricht davon, dass die T&auml;tigkeit nicht &laquo;nur untergeordnet oder nebens&auml;chlich&raquo;<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a> sein darf. Beim Kriterium der Qualit&auml;t (im Gegensatz zur Quantit&auml;t) geht es nur um den sachlichen Konnex und nicht um die Bedeutung der T&auml;tigkeit f&uuml;r das Unternehmen.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a></p> <p>Quantitativ ist gem&auml;ss Bundesgericht und Lehre zu verstehen als ein eher pragmatisch-praktisches Instrument zur Vermeidung einer &laquo;Aufsplitterung des Steuersubstrats&raquo;<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a> auf viele Kantone<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a>. Alternativ wird auch von einer unerw&uuml;nschten Atomisierung des Steuersubstrats gesprochen. Das Kriterium der quantitativen Erheblichkeit ist erf&uuml;llt, wenn die T&auml;tigkeit nicht bloss von untergeordneter oder nebens&auml;chlicher Natur ist.<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">²⁹</a></p> <p>Die SSK-Analyse greift diese &Uuml;berlegungen des Bundesgerichts auf. Die Arbeitsform Homeoffice zeichnet sich dadurch aus, dass in einer Wohnst&auml;tte im Normalfall<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a> nur eine Person f&uuml;r ein Unternehmen arbeitet. Bereits in ihren <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_12_d_2019.pdf">Kreisschreiben Nr. 12 (Steuerpflicht der Krankenkassen nach dem Krankenversicherungsgesetz, vom 21. M&auml;rz 2019)</a><a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">³¹</a> und <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_23_d.pdf">Nr.</a> <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_23_d.pdf">23 (Steuerausscheidung von Versicherungsgesellschaften, vom 21. November 2006)</a> wurde die Praxis der SSK festgehalten, dass f&uuml;r die Begr&uuml;ndung einer interkantonalen Betriebsst&auml;tte mindestens drei (Vollzeit-)Mitarbeitende<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">³²</a> in einer spezifischen R&auml;umlichkeit notwendig seien. Diese Praxis im <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_23_d.pdf">Kreisschreiben Nr. 23</a> wurde durch das Bundesgericht im Jahre 2016 auch als zul&auml;ssig erachtet,<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a> allerdings nicht generell, sondern nur bezogen auf Unternehmen in der Versicherungsbranche. In einem weiteren Entscheid hat das Bundesgericht das Erledigen von administrativen Arbeiten f&uuml;r eine Arztpraxis am Wohnsitz verneint, und zwar aus qualitativer und quantitativer Perspektive.<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">³⁴</a> Daraus leitet die SSK ab, dass bei der Arbeitsform Homeoffice mit in der Regel nur einem Mitarbeitenden pro Wohnst&auml;tte die quantitative Erheblichkeit zu verneinen sei<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">³⁵</a> (siehe hierzu detaillierte Kritik, Ziffer 4.2.3). Auch wenn mehrere Mitarbeitende eines Unternehmens im selben Kanton oder derselben Gemeinde wohnhaft seien, ist die T&auml;tigkeit jeder Person separat zu beurteilen. Eine konsolidierte Beurteilung sei &laquo;nicht angemessen&raquo;<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">³⁶</a>.</p> <p>Die SSK weist ferner darauf hin, dass die fehlende Aussenwirkung (bspw. Firmenschild oder separater Briefkasten bei der Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden) f&uuml;r sich allein nicht entscheidend sei, jedoch mit Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">³⁷</a> die fehlende Existenz einer Betriebsst&auml;tte weiter unterstreiche.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a></p> <h5>2.3.2.3 Zugeh&ouml;rigkeit der T&auml;tigkeit zum Unternehmen</h5> <p>In der SSK-Analyse wird das dritte Kriterium nicht weiter ausgef&uuml;hrt und auch nicht im Kontext der Arbeitsform Homeoffice gepr&uuml;ft.</p> <h3>2.4 Erkenntnisse</h3> <p>Die SSK-Analyse macht die Schlussfolgerung, dass unter Ber&uuml;cksichtigung der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Arbeitsform Homeoffice &laquo;grunds&auml;tzlich&raquo; keine interkantonale Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden k&ouml;nne.<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">³⁹</a> Die Hauptargumente sind die fehlende (rechtliche oder tats&auml;chliche) Verf&uuml;gungsmacht des Unternehmens &uuml;ber die Arbeitsfl&auml;che in der Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden und die fehlende quantitative Erheblichkeit bei nur einem Mitarbeitenden pro Wohnst&auml;tte.</p> <p>Inwieweit die SSK-Analyse und damit die Praxis der Schweizer Steuerbeh&ouml;rden aufgrund des OECD-Updates sowie mehreren Jahren Erfahrung mit der Arbeitsform Homeoffice einer Anpassung bedarf, wird nachfolgend diskutiert (Ziffer 4).</p><h2>3. Internationale Homeoffice-Betriebsst&auml;tten</h2> <h3>3.1 Rechtsvorschriften</h3> <h4>3.1.1 Gesetzliche Vorschriften &ndash; National</h4> <h5>3.1.1.1 Direkte Bundessteuer (DBG)</h5> <p>F&uuml;r die direkte Bundessteuer existiert eine Legaldefinition des Betriebsst&auml;ttenbegriffs in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_4">Art. 4 Abs. 2 DBG</a> (nat&uuml;rliche Personen mit selbst&auml;ndiger Erwerbst&auml;tigkeit) und in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51" target="_blank" rel="noopener">Art. 51 Abs. 2 DBG</a> (juristische Personen). Die beiden Rechtsgrundlagen enthalten, mit Ausnahme der Erg&auml;nzung zu den freien Berufen bei den nat&uuml;rlichen Personen, w&ouml;rtlich identische Legaldefinitionen. Sie bestehen aus einer generell-abstrakten Definition (Satz 1) und werden durch einen nicht abschliessenden Beispielkatalog (Satz 2) erg&auml;nzt.<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">⁴⁰</a> Die Definition ist sowohl relevant f&uuml;r die Begr&uuml;ndung einer beschr&auml;nkten Steuerpflicht in der Schweiz (Inbound-Fall: Ausl&auml;ndisches Unternehmen mit Betriebsst&auml;tte in der Schweiz (<a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_4">Art. 4 Abs. 1 lit. b</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_51">Art. 51 Abs. 1 lit. b DBG</a>) als auch f&uuml;r die Limitierung des Umfangs der unbeschr&auml;nkten Steuerpflicht (Outbound-Fall: Inl&auml;ndisches Unternehmen mit Betriebsst&auml;tte im Ausland; <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_6">Art. 6 Abs. 1</a> bzw. <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1184_1184_1184/de#art_52">Art. 52 Abs. 1 DBG</a>).</p> <p>Als Betriebsst&auml;tte&nbsp;gilt nach den genannten gesetzlichen Bestimmungen eine feste Gesch&auml;ftseinrichtung, in der die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausge&uuml;bt wird. Betriebsst&auml;tten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsst&auml;tten, Werkst&auml;tten, Verkaufsstellen, st&auml;ndige Vertretungen, Bergwerke und andere St&auml;tten der Ausbeutung von Bodensch&auml;tzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zw&ouml;lf Monaten Dauer.</p> <p>Die Arbeitsform Homeoffice wird im DBG im Beispielkatalog nicht explizit aufgef&uuml;hrt. Zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung in Bezug auf die Auslegung des Begriffs wird auf die folgenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen (Ziffer 3.1.2).</p> <h5>3.1.1.2 Staats- und Gemeindesteuern (StHG bzw. kantonales Gesetz)</h5> <p>Zur gesetzlichen Grundlage im StHG (bzw. in den kantonalen Gesetzen) wird auf die vorhergehenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen (Ziffer 2.1.1). An dieser Stelle ist nochmals in Erinnerung zu rufen, dass <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_4">Art. 4 Abs. 1 StHG</a> und <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1991/1256_1256_1256/de#art_21">Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG</a> (bzw. ihre Umsetzung im jeweiligen kantonalen Steuergesetz) eine doppelte Funktion haben. Sie regeln sowohl internationale Sachverhalte (ausl&auml;ndisches Unternehmen mit beschr&auml;nkter Steuerpflicht im Kanton aufgrund Betriebsst&auml;tte) als auch interkantonale (ausserkantonales Unternehmen mit beschr&auml;nkter Steuerpflicht im Kanton aufgrund Betriebsst&auml;tte, sekund&auml;res Steuerdomizil). In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass in der hier diskutierten internationalen Fallkonstellation die Kantone aufgrund der vertikalen Steuerharmonisierung an die DBG-Legaldefinition gebunden seien, um eine Disparit&auml;t zwischen der direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern zu verhindern.<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">⁴¹</a> Es ist daher fraglich, ob eine von der DBG-Definition abweichende kantonale Betriebsst&auml;ttendefinition &uuml;berhaupt eine Wirkung entfalten kann.</p> <h4>3.1.2 Gerichtspraxis &ndash; National</h4> <h5>3.1.2.1 Direkte Bundessteuer (DBG)</h5> <p>Im Gegensatz zu den interkantonalen Betriebsst&auml;tten (Ziffer 2.1.2) gibt es zu den internationalen Betriebsst&auml;tten eine weniger reichhaltige bundesgerichtliche Rechtsprechung.</p> <p>Das Bundesgericht geht zun&auml;chst von einem einheitlichen Betriebsst&auml;ttenbegriff bei In- und Outboundf&auml;llen im DBG aus,<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">⁴²</a> vertritt indes die Ansicht, dass bei Betriebsst&auml;tten im Ausland (Outbound-Fall) h&ouml;here Anforderungen gestellt werden d&uuml;rfen als bei Betriebsst&auml;tten im Inland (Inbound-Fall). In zweifelhaften F&auml;llen sei eher von einer ausl&auml;ndischen Betriebsst&auml;tte abzusehen. Die Richter begr&uuml;nden diese Differenzierung damit, dass die Schweiz damit das ihr in den DBA zugestandene Besteuerungsrecht effizienter aus&uuml;ben k&ouml;nne.<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">⁴³</a> In der Literatur wird diese Differenzierung mit Verweis auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf&auml;higkeit in <a href="https://www.fedlex.admin.ch/eli/cc/1999/404/de#art_127">Art. 127 Abs. 1 BV</a> jedoch abgelehnt.<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">⁴⁴</a> Weiter vertritt das Bundesgericht die Ansicht, dass der DBG-Betriebsst&auml;ttenbegriff an Art. 5 OECD-MA angelehnt und daher der OECD-MK heranzuziehen sei.<a title="" href="#_ftn45" name="_ftnref45">⁴⁵</a> Hierzu wird auf die nachfolgenden detaillierten Ausf&uuml;hrungen verwiesen (Ziffer 3.2).</p> <p>Das Bundesgericht definiert eine Betriebsst&auml;tte im internationalen Kontext als eine feste Gesch&auml;ftseinrichtung, in der die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausge&uuml;bt wird.<a title="" href="#_ftn46" name="_ftnref46">⁴⁶</a> Daraus abgeleitet sind folgende zwei kumulative Voraussetzungen zu erf&uuml;llen:</p> <ul> <li>Feste Gesch&auml;ftseinrichtung</li> <li>Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens</li> </ul> <p>Als feste Gesch&auml;ftseinrichtung gelten Anlagen oder Einrichtungen, in denen st&auml;ndig oder wenigstens w&auml;hrend einer gewissen Zeit die T&auml;tigkeit eines Unternehmens ausge&uuml;bt wird.<a title="" href="#_ftn47" name="_ftnref47">⁴⁷</a> Es bedarf einer &ouml;rtlichen<a title="" href="#_ftn48" name="_ftnref48">⁴⁸</a> und zeitlichen<a title="" href="#_ftn49" name="_ftnref49">⁴⁹</a> Festigkeit. Bei einem gemieteten Lokal mit einer Fl&auml;che von 25m² und einer einzigen Person wurde diese Voraussetzung durch das Bundesgericht bereits als erf&uuml;llt betrachtet.<a title="" href="#_ftn50" name="_ftnref50">⁵⁰</a> Zu der Frage, inwieweit das Unternehmen &uuml;ber diese Gesch&auml;ftseinrichtung verf&uuml;gen muss, hat sich das Bundesgericht bisher nicht detailliert ge&auml;ussert.<a title="" href="#_ftn51" name="_ftnref51">⁵¹</a></p> <p>Das Kriterium der Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens ist gem&auml;ss Bundesgericht dann erf&uuml;llt, wenn die ausge&uuml;bte Aktivit&auml;t im weitesten Sinn in Zusammenhang mit der Erf&uuml;llung des statutarischen Zwecks steht, ungeachtet ihrer Bedeutung innerhalb der Gesamtunternehmung.<a title="" href="#_ftn52" name="_ftnref52">⁵²</a> Das h&ouml;chste Gericht legt dabei einen strengen Massstab an und erachtet die in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA aufgef&uuml;hrten Hilfs- und Unterst&uuml;tzungst&auml;tigkeiten (Negativkatalog) als f&uuml;r die unilaterale Betriebst&auml;ttendefinition nicht relevant.<a title="" href="#_ftn53" name="_ftnref53">⁵³</a> In anderen Worten k&ouml;nnen auch untergeordnete Hilfs- oder Unterst&uuml;tzungst&auml;tigkeiten bereits eine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden.</p> <p>Analog zur interkantonalen Betriebsst&auml;tte gibt es bisher keinen Bundesgerichtsentscheid zur modernen (Post-Pandemie-)Arbeitsform Homeoffice.</p> <h5>3.1.2.2 Staats- und Gemeindesteuern (StHG bzw. kantonales Gesetz)</h5> <p>Das Bundesgericht hat sich bisher nicht dazu ge&auml;ussert, wie der Betriebsst&auml;ttenbegriff im StHG (bzw. im kantonalen Gesetz) in einem internationalen Sachverhalt (im Gegensatz zu einem interkantonalen) auszulegen ist.<a title="" href="#_ftn54" name="_ftnref54">⁵⁴</a> Es wird auf die vorhergehenden Ausf&uuml;hrungen verwiesen, wonach in der Literatur die Ansicht vertreten wird, dass der Betriebsst&auml;ttenbegriff bei den Staats- und Gemeindesteuern aus Ausfluss der vertikalen Steuerharmonisierung analog zur DBG-Definition ausgelegt werden m&uuml;sse (Ziffer 3.1.1.2).</p> <h4>3.1.3 Gesetzliche Vorschriften &ndash; International</h4> <p>Soweit die Schweiz und ein anderer Staat das Vorhandensein einer Betriebsst&auml;tte unterschiedlich beurteilen und dies zu einer Doppelbesteuerung f&uuml;hrt, ist ein allf&auml;lliges DBA zwischen diesen beiden Staaten heranzuziehen. Die Regelung im DBA geht der nationalen Regelung im DBG und StHG (bzw. im kantonalen Gesetz) vor.</p> <h5>3.1.3.1 OECD-Musterabkommen</h5> <p>Art. 5 Abs. 1 OECD-MA definiert den abkommensrechtlichen Betriebsst&auml;ttenbegriff generell-abstrakt als eine feste Gesch&auml;ftseinrichtung, durch die<a title="" href="#_ftn55" name="_ftnref55">⁵⁵</a> die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausge&uuml;bt wird. Die Definition wird erg&auml;nzt mit Positivbeispielen (Abs. 2), Negativbeispielen (Abs. 4) sowie diversen Pr&auml;zisierungen (Abs. 3, 5 - 8<a title="" href="#_ftn56" name="_ftnref56">⁵⁶</a>). Aus dieser Definition abgeleitet sind folgende kumulativen Voraussetzungen zu erf&uuml;llen:</p> <ul> <li>Vorliegen einer&nbsp;Gesch&auml;ftseinrichtung,</li> <li>die&nbsp;fest&nbsp;ist und</li> <li>durch die die&nbsp;T&auml;tigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausge&uuml;bt&nbsp;wird.</li> </ul> <p>Der Begriff &laquo;Gesch&auml;ftseinrichtung&raquo; umfasst gem&auml;ss OECD relativ breit alle R&auml;umlichkeiten, Anlagen oder Einrichtungen, die f&uuml;r die Aus&uuml;bung der Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit eines Unternehmens genutzt werden, unabh&auml;ngig davon, ob sie ausschliesslich daf&uuml;r verwendet werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob die R&auml;umlichkeiten oder Anlagen im Eigentum des Unternehmens stehen, gemietet sind oder anderweitig zur Verf&uuml;gung stehen. Erforderlich ist ein &laquo;minimales&raquo; Verf&uuml;gungsrecht &uuml;ber die Gesch&auml;ftseinrichtung, sodass das Unternehmen &uuml;ber die Nutzung derselben frei entscheiden kann.<a title="" href="#_ftn57" name="_ftnref57">⁵⁷</a></p> <p>Die Gesch&auml;ftseinrichtung muss ferner fest sein und damit eine Verbindung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfl&auml;che aufweisen.<a title="" href="#_ftn58" name="_ftnref58">⁵⁸</a> Nicht erforderlich ist jedoch, dass die Gesch&auml;ftseinrichtung zivilrechtlich Bestandteil des Grundst&uuml;cks wird.<a title="" href="#_ftn59" name="_ftnref59">⁵⁹</a> Dieses Kriterium erfordert grunds&auml;tzlich auch eine gewisse Dauerhaftigkeit. Sofern die Art der Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit jedoch per se tempor&auml;rer Natur ist, kann auch eine relativ kurz ausge&uuml;bte T&auml;tigkeit eine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden.<a title="" href="#_ftn60" name="_ftnref60">⁶⁰</a></p> <p>F&uuml;r die Erf&uuml;llung des dritten Kriteriums geht die OECD von einer weiten Auslegung des Begriffs der T&auml;tigkeit aus, ohne diesen im Detail zu beschreiben.<a title="" href="#_ftn61" name="_ftnref61">⁶¹</a> Gem&auml;ss Literatur muss es sich um eine T&auml;tigkeit des Unternehmens handeln oder zumindest dem statutarischen Unternehmenszweck dienen.<a title="" href="#_ftn62" name="_ftnref62">⁶²</a> Nicht erforderlich ist hingegen die &Uuml;bereinstimmung der T&auml;tigkeit der Betriebsst&auml;tte mit derjenigen des Stammhauses, solange die T&auml;tigkeit dem Gesamtzweck des Unternehmens dient.<a title="" href="#_ftn63" name="_ftnref63">⁶³</a> Vorbereitungs- und Hilfst&auml;tigkeiten sind jedoch bereits nach dem gesetzlichen Wortlaut in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA als Betriebsst&auml;tte ausgeschlossen.</p> <p>Auf die Pr&auml;zisierung zum Homeoffice im OECD-Update wird nachfolgend eingegangen (Ziffer 3.3).</p> <h5>3.1.3.2 Schweizer DBA</h5> <p>Der Grossteil der von der Schweiz abgeschlossenen DBA entspricht in Art.&nbsp;5 Abs.&nbsp;1 w&ouml;rtlich dem OECD-MA. Lediglich einzelne DBA&nbsp;enthalten eine&nbsp;Erweiterung&nbsp;des Betriebsst&auml;ttenbegriffs im Hinblick auf die Dienstleistungsbetriebsst&auml;tte.<a title="" href="#_ftn64" name="_ftnref64">⁶⁴</a> Aus Schweizer Perspektive ist bei dieser erweiterten Form des Betriebsst&auml;ttenbegriffs jedoch zu beachten, dass zur Begr&uuml;ndung einer Betriebsst&auml;tte in der Schweiz stets das Vorliegen einer festen Gesch&auml;ftseinrichtung erforderlich ist.<a title="" href="#_ftn65" name="_ftnref65">⁶⁵</a> Fehlt eine solche, fehlt es zugleich an einer nationalen gesetzlichen Besteuerungsgrundlage, selbst wenn die Kriterien f&uuml;r eine Dienstleistungsbetriebsst&auml;tte gem&auml;ss dem anwendbaren DBA erf&uuml;llt sind<a title="" href="#_ftn66" name="_ftnref66">⁶⁶</a> (fehlende steuerbegr&uuml;ndende Wirkung eines DBA).</p> <h3>3.2 Rechtsnatur OECD-Update</h3> <p>Die mit dem OECD-Update im November 2025 publizierten Erg&auml;nzungen des OECD-MK, namentlich zur Arbeitsform Homeoffice, werfen die grundlegende Frage auf, welche rechtliche Qualit&auml;t derartige &Auml;nderungen in der Schweiz besitzen und inwieweit sie bei der Auslegung bestehender Schweizer DBA ber&uuml;cksichtigt werden k&ouml;nnen bzw. m&uuml;ssen. Auch f&uuml;r die Auslegung des DBG-Betriebsst&auml;ttenbegriffs k&ouml;nnte das OECD-Update relevant sein, da gem&auml;ss Bundesgericht der OECD-MK heranzuziehen sei.<a title="" href="#_ftn67" name="_ftnref67">⁶⁷</a> Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die OECD vor vielen Jahren dazu &uuml;bergegangen ist, wesentliche inhaltliche Pr&auml;zisierungen &ndash; wie im vorliegenden Fall zur Qualifikation von Homeoffice-Betriebsst&auml;tten &ndash; nicht im Wortlaut des Musterabkommens selbst, sondern lediglich im OECD-MK vorzunehmen<a title="" href="#_ftn68" name="_ftnref68">⁶⁸</a>, hat der OECD-MK als Rechtsquelle des internationalen Steuerrechts entsprechend an Bedeutung gewonnen.</p> <p>Einleitend gilt festzuhalten, dass das OECD-MA kein v&ouml;lkerrechtlicher Vertrag, sondern lediglich &ndash; wie der Name bereits sagt &ndash; ein Vertragsmuster ist.<a title="" href="#_ftn69" name="_ftnref69">⁶⁹</a> Als solchem kommt dem OECD-MA daher keine direkte Bindungswirkung zu.<a title="" href="#_ftn70" name="_ftnref70">⁷⁰</a> Entsprechend vermag auch der OECD-MK keine direkte Bindungswirkung zu entfalten.</p> <p>Im OECD-MK selbst findet sich eine Passage, die seinen allgemeinen Stellenwert definiert. Danach sei der OECD-MK sowohl f&uuml;r Steuerverwaltungen als auch f&uuml;r Gerichte und die Steuerpflichtigen &laquo;of great assistance in the application and interpretation of the conventions&raquo;<a title="" href="#_ftn71" name="_ftnref71">⁷¹</a>. Die OECD betont weiter, dass die Auslegung der DBA grunds&auml;tzlich anhand der jeweils aktuellen Fassung des OECD-MK erfolgen solle.<a title="" href="#_ftn72" name="_ftnref72">⁷²</a> Nur &Auml;nderungen, die unmittelbar auf einer Anpassung des OECD-MAs selbst beruhen, seien f&uuml;r bereits bestehende Abkommen unbeachtlich.<a title="" href="#_ftn73" name="_ftnref73">⁷³</a> Die OECD begr&uuml;ndet diesen dynamischen Ansatz mit dem Argument, dass nur eine fortlaufende Aktualisierung der Auslegungspraxis den sich wandelnden rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen Rechnung tragen k&ouml;nne.<a title="" href="#_ftn74" name="_ftnref74">⁷⁴</a> Zudem sei eine dynamische Auslegung erforderlich, um den Konsens der OECD-Mitgliedsstaaten tats&auml;chlich umzusetzen.<a title="" href="#_ftn75" name="_ftnref75">⁷⁵</a></p> <p>Demgegen&uuml;ber lehnt die schweizerische Lehre eine dynamische Betrachtungsweise &uuml;berwiegend ab.<a title="" href="#_ftn76" name="_ftnref76">⁷⁶</a> Sie weist darauf hin, dass eine solche Vorgehensweise den v&ouml;lkerrechtlichen Konsens der Vertragsstaaten aush&ouml;hlen<a title="" href="#_ftn77" name="_ftnref77">⁷⁷</a> und dem OECD-MK eine normative Kraft verleihen w&uuml;rde, die ihm mangels demokratischer Legitimation nicht zukomme<a title="" href="#_ftn78" name="_ftnref78">⁷⁸</a>. Nach herrschender Auffassung<a title="" href="#_ftn79" name="_ftnref79">⁷⁹</a> ist die Fassung des OECD-MK im Zeitpunkt des Abschlusses des jeweiligen Abkommens massgebend. Sp&auml;tere Kommentierungen k&ouml;nnen nach Ansicht der Autorin und des Autors allenfalls erg&auml;nzend beigezogen werden, sofern sie bereits im fr&uuml;heren Verst&auml;ndnis angelegte Erw&auml;gungen fortf&uuml;hren oder deren dogmatische Begr&uuml;ndung vertiefen, nicht aber, wenn sie neue normative Inhalte einf&uuml;hren.<a title="" href="#_ftn80" name="_ftnref80">⁸⁰</a></p> <p>Die ESTV folgt offenbar diesem statischen Verst&auml;ndnis und vertritt &ndash; unter Verweis auf entsprechende Meinungs&auml;usserungen in der schweizerischen Literatur<a title="" href="#_ftn81" name="_ftnref81">⁸¹</a> &ndash; die Ansicht, dass die Fassung des OECD-MK zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses massgebend sei. Sp&auml;tere Kommentierungen seien grunds&auml;tzlich nicht zu ber&uuml;cksichtigen.<a title="" href="#_ftn82" name="_ftnref82">⁸²</a></p> <p>Das Bundesgericht betont in seinen Entscheiden zum internationalen Steuerrecht regelm&auml;ssig, dass dem&nbsp;OECD-MK&nbsp;bei der Auslegung der DBA eine zentrale Rolle zukomme. W&auml;hrend sich das Bundesgericht in fr&uuml;heren Entscheiden lediglich vage oder uneinheitlich zur Frage der dynamischen oder statischen Verwendung des OECD-MK &auml;usserte,<a title="" href="#_ftn83" name="_ftnref83">⁸³</a> hat es sich im Entscheid <a href="http://relevancy.bger.ch/php/clir/http/index.php?highlight_docid=atf%3A%2F%2F149-II-400%3Ade&amp;lang=de&amp;type=show_document">BGE 149 II 400 vom 23. Juni 2023</a> erstmals klar zur zeitlichen Anwendbarkeit des OECD-MK ge&auml;ussert. Es hielt fest, dass die Fassung des OECD-MK im Zeitpunkt des Abschlusses des jeweiligen DBA grunds&auml;tzlich verbindlich sei. Das Bundesgericht bezog in seine Pr&uuml;fung auch die Rechtsprechung des Internationalen Gerichtshofs mit ein. Gem&auml;ss dessen Rechtsprechung<a title="" href="#_ftn84" name="_ftnref84">⁸⁴</a> sind v&ouml;lkerrechtliche Vertr&auml;ge ebenfalls grunds&auml;tzlich statisch auszulegen. Eine dynamische Auslegung komme nur in Betracht, wenn in v&ouml;lkerrechtlichen Vertr&auml;gen, die f&uuml;r eine sehr lange oder unbestimmte Dauer eingegangen werden, offene Begriffe verwendet werden, deren Bedeutung f&uuml;r die Parteien erkennbar einem zeitlichen Wandel unterliegen wird. Diesfalls gilt nach der Rechtsprechung des Internationalen Gerichtshofs die Vermutung, dass die Parteien diesen Begriffen eine sich wandelnde Bedeutung zumessen wollten. Nach Auffassung des Bundesgerichts k&ouml;nnen sp&auml;tere Kommentarversionen zwar &laquo;aufgrund der Stichhaltigkeit ihrer Argumentation &Uuml;berzeugungskraft entfalten&raquo;, bes&auml;ssen jedoch den gleichen Stellenwert wie &Auml;usserungen in der Literatur.<a title="" href="#_ftn85" name="_ftnref85">⁸⁵</a></p> <p>Zusammenfassend l&auml;sst sich somit festhalten, dass aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eher von einer statischen Anwendung des OECD-MK bei der Auslegung von Schweizer DBA auszugehen ist. Ob das OECD-Update, das am 19. November 2025 ver&ouml;ffentlicht wurde, mit seinen Ausf&uuml;hrungen zur Homeoffice-Betriebsst&auml;tte auf DBA Anwendung findet, die bereits vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen wurden, h&auml;ngt vom Inhalt und der Wesentlichkeit der &Auml;nderungen im konkreten Einzelfall ab. Nachfolgend (Ziff. 3.3) werden die &Auml;nderungen des OECD-Updates erl&auml;utert.</p> <h3>3.3 Praxishinweise OECD-Update</h3> <p>Einleitend ist festzuhalten, dass der Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 OECD-MA durch das OECD-Update unver&auml;ndert bleibt. Es wurden lediglich die Ausf&uuml;hrungen zum Homeoffice<a title="" href="#_ftn86" name="_ftnref86">⁸⁶</a> im OECD-MK angepasst. Waren sie vor dem Update eher knapp gehalten, sind sie nun deutlich ausf&uuml;hrlicher.</p> <h4>3.3.1 Definition</h4> <p>Das OECD-Update verwendet den Begriff &laquo;Homeoffice&raquo; im Grundsatz nicht, sondern spricht breiter von &laquo;cross-border working from a home or other relevant place&raquo;<a title="" href="#_ftn87" name="_ftnref87">⁸⁷</a> (grenz&uuml;berschreitendes Arbeiten von zu Hause oder einem anderen geeigneten Ort aus). Dieser Terminus findet keine eigenst&auml;ndige Definition im Wortlaut des OECD-MA, sondern wird durch eine Begriffsumschreibung in Randziffer 44.2. des OECD-MK aufgenommen. Demnach handelt es sich um eine Vereinbarung, bei der eine private Wohnst&auml;tte oder ein anderer relevanter Ort von einer Person zur Aus&uuml;bung von T&auml;tigkeiten im Zusammenhang mit dem Gesch&auml;ft eines Unternehmens genutzt wird. Solche Arbeitspl&auml;tze zeichnen sich typischerweise durch bestimmte Merkmale aus, die sie von anderen Arbeitsorten eines Unternehmens unterscheiden. So sind die meisten privaten Wohnst&auml;tten oder vergleichbare Orte in der Regel nicht f&uuml;r andere Mitarbeitende des Unternehmens zug&auml;nglich und stehen in einem engeren Zusammenhang mit der individuellen Person, die dort arbeitet.<a title="" href="#_ftn88" name="_ftnref88">⁸⁸</a></p> <p>Das OECD-Update bzw. der aktualisierte OECD-MK weist explizit darauf hin, dass es sich nicht zwingend um die privaten Wohnst&auml;tten des Mitarbeitenden handeln muss. Es k&ouml;nnen auch Zweitwohnsitze, Ferienunterk&uuml;nfte oder R&auml;umlichkeiten von Freunden oder Verwandten sein (&laquo;other relevant place&raquo;).<a title="" href="#_ftn89" name="_ftnref89">⁸⁹</a></p> <h4>3.3.2 Voraussetzungen</h4> <p>Im aktualisierten OECD-MK werden drei Kriterien definiert, wann die Arbeitsform Homeoffice als eine Betriebsst&auml;tte qualifiziert:</p> <ul> <li>Vorliegen einer festen Einrichtung<a title="" href="#_ftn90" name="_ftnref90">⁹⁰</a>,</li> <li>Nutzung von mindestens 50% der Gesamtarbeitszeit innerhalb eines Zeitraums von zw&ouml;lf Monaten<a title="" href="#_ftn91" name="_ftnref91">⁹¹</a> und</li> <li>Vorliegen eines gesch&auml;ftlichen Grundes<a title="" href="#_ftn92" name="_ftnref92">⁹²</a></li> </ul> <h5>3.3.2.1 Feste Einrichtung</h5> <p>Zun&auml;chst wird verlangt, dass eine feste Einrichtung vorliegt. Der Begriff wird nicht eigenst&auml;ndig definiert, jedoch wird auf die vorhergehenden, bestehenden Ausf&uuml;hrungen im OECD-MK in den Randnoten 28 bis 34 zu Art. 5 verwiesen.<a title="" href="#_ftn93" name="_ftnref93">⁹³</a></p> <p>Typischerweise eng verbunden mit der Voraussetzung der festen Einrichtung ist, dass das Unternehmen &uuml;ber diese minimal verf&uuml;gen kann (&laquo;disposal&raquo; bzw. &laquo;disposition&raquo;) und die feste Einrichtung damit zu einer festen Gesch&auml;ftseinrichtung wird. Ob die OECD mit dem Update bei der Homeoffice-Betriebsst&auml;tte vom Konzept der minimalen Verf&uuml;gungsmacht &uuml;ber die feste Einrichtung g&auml;nzlich abgekommen ist und damit eine zum allgemeinen Betriebsst&auml;ttenbegriff parallele und eigenst&auml;ndige Auslegung des Begriffs vornimmt, ist nach Ansicht der Autorin und des Autors nicht vollkommen klar. Einerseits wird explizit auf die Randnoten 28 bis 34 zu Art. 5 verwiesen, die sich nur mit der festen Einrichtung als solches, nicht aber mit der Verf&uuml;gungsmacht dar&uuml;ber besch&auml;ftigen (geregelt in Randnoten 12 bis 20). Ferner wird mit dem OECD-Update die bestehende Randnote 18 gestrichen:</p> <blockquote> <p>&laquo;Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual&rsquo;s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case.&raquo;<a title="" href="#_ftn94" name="_ftnref94">⁹⁴</a></p> </blockquote> <p>Allerdings wird durch das OECD-Update in Randnote 44.7 zu Art. 5 folgender neuer Satz eingef&uuml;gt:</p> <blockquote> <p>&laquo;Where, however, a home, or another relevant place, is used on a continuous basis during an extended period of time for carrying on activities related to the business of an enterprise, this and other facts (such as those considered further below) may indicate that that place should be considered a place of business of the enterprise.&raquo;<a title="" href="#_ftn95" name="_ftnref95">⁹⁵</a></p> </blockquote> <p>Da der Wortlaut der Bestimmung in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA durch das Update keine &Auml;nderung erfahren hat und die Voraussetzung der minimalen Verf&uuml;gungsmacht aus dem Wortlaut der Bestimmung (&laquo;&hellip;durch die die Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit&hellip;&raquo;) abgeleitet wird (Ziffer 3.1.3.1), sind die Autorin und der Autor eher der Ansicht, dass es nicht zu einer parallelen und eigenst&auml;ndigen Auslegung f&uuml;r Homeoffice-Betriebsst&auml;tte kommt. Vielmehr wird die Ansicht vertreten, dass weiterhin eine minimale Verf&uuml;gungsmacht notwendig ist und die OECD hierzu das neue Konzept einer fingierten Verf&uuml;gungsmacht einf&uuml;hrt. Sind die beiden nachfolgend erl&auml;uterten Voraussetzungen (Dauer, Zweck) erf&uuml;llt, ist die gesch&auml;ftliche Nutzung derart ausgepr&auml;gt und offensichtlich, dass eine Verf&uuml;gungsmacht angenommen werden muss (Fiktion).<a title="" href="#_ftn96" name="_ftnref96">⁹⁶</a></p> <h5>3.3.2.2 Dauer: Mindestens 50% der Arbeitszeit</h5> <p>Die Umqualifizierung einer privaten Wohnst&auml;tte (oder anderweitig genutzte R&auml;umlichkeiten, siehe Ziffer 3.3.1) in eine Gesch&auml;ftseinrichtung wird zun&auml;chst anhand der 50%-Schwelle gepr&uuml;ft (Arbeitszeit-Indikator<a title="" href="#_ftn97" name="_ftnref97">⁹⁷</a>). Massgebend ist, ob der Mitarbeitende mindestens 50% seiner Gesamtarbeitszeit (&laquo;total working time&raquo;) in einem Zeitraum von zw&ouml;lf Monaten im Homeoffice arbeitet. Arbeitet die Person weniger als 50% der Gesamtarbeitszeit vom Homeoffice aus, qualifiziert dieser Ort grunds&auml;tzlich&nbsp;nicht als<strong> </strong>Gesch&auml;ftseinrichtung.<a title="" href="#_ftn98" name="_ftnref98">⁹⁸</a> Von dieser 50%-Regelung gibt es allerdings eine gewichtige Ausnahme: Hat das Unternehmen nur eine einzige Person oder handelt es sich um eine wesentliche Person des Unternehmens (&laquo;primary person&raquo;), muss die 50%-Schwelle nicht erf&uuml;llt sein.<a title="" href="#_ftn99" name="_ftnref99">⁹⁹</a> Was eine wesentliche Person ist, wird g&auml;nzlich offengelassen. Israel hat einen Vorbehalt gemacht und pr&auml;zisiert im OECD-MK, dass darunter Gr&uuml;nder, Partner und Senior Executives zu verstehen seien.<a title="" href="#_ftn100" name="_ftnref100">¹⁰⁰</a> Auch sonst l&auml;sst die OECD bei dieser 50%-Regelung eine Hintert&uuml;r offen,<a title="" href="#_ftn101" name="_ftnref101">¹⁰¹</a> da sie einen offenen Wortlaut verwendet (&laquo;would generally not be considered a place of business of the enterprise&raquo;<a title="" href="#_ftn102" name="_ftnref102">¹⁰²</a>). In anderen Worten ist im Einzelfall auch von einer Betriebsst&auml;tte auszugehen, wenn die Schwelle von 50% nicht erf&uuml;llt ist.</p> <h5>3.3.2.3 Zweck: Gesch&auml;ftlicher Grund</h5> <p>Das OECD-Update stellt sodann klar, dass nicht jede T&auml;tigkeit aus dem Homeoffice zur Begr&uuml;ndung einer festen Gesch&auml;ftseinrichtung und damit einer Betriebsst&auml;tte f&uuml;hrt. Vielmehr muss f&uuml;r die T&auml;tigkeit ein gesch&auml;ftlicher Grund (&laquo;commercial reason&raquo;) vorliegen,<a title="" href="#_ftn103" name="_ftnref103">¹⁰³</a> d.h. ein Zusammenhang zwischen der Anwesenheit der Person in ihrer Wohnst&auml;tte und der Aus&uuml;bung der Gesch&auml;ftst&auml;tigkeit des Unternehmens.<a title="" href="#_ftn104" name="_ftnref104">¹⁰⁴</a> Hierf&uuml;r werden mehrere positive und negative, nicht abschliessende Beispiele aufgef&uuml;hrt.</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/66iX9yuSU04LGQ4JeeTP4Z/a1281faa985e98891d12228b3d1f73ab/2026_Grafik_A1.svg" alt="Gesch&auml;ftliche und nicht gesch&auml;ftliche Gr&uuml;nde" width="881" height="312" /></p> <p>Es ist anzumerken, dass es sich hierbei lediglich um illustrative Beispiele handelt. Auch weitere Gr&uuml;nde k&ouml;nnen gesch&auml;ftlicher oder nicht-gesch&auml;ftlicher Natur sein. Die OECD &auml;ussert sich nicht dazu, wie mit Sachverhalten umzugehen ist, bei denen es sowohl gesch&auml;ftliche als auch nicht-gesch&auml;ftliche Gr&uuml;nde f&uuml;r die Arbeitsform Homeoffice gibt. Ferner mach die OECD einen Vorbehalt<a title="" href="#_ftn107" name="_ftnref107">¹⁰⁷</a>: Selbst wenn kein gesch&auml;ftlicher Grund vorliegt, kann aufgrund einer Gesamtbeurteilung aller Fakten und Umst&auml;nde dennoch eine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;ndet werden.<a title="" href="#_ftn108" name="_ftnref108">¹⁰⁸</a> Es ist zu erwarten, dass die Voraussetzung des gesch&auml;ftlichen Grunds durch die Rechtsprechung und Verwaltungspraxis pr&auml;zisiert wird.<a title="" href="#_ftn109" name="_ftnref109">¹⁰⁹</a></p> <h5>3.3.2.4 Weiteres</h5> <p>Da Art. 5 Abs. 4 OECD-MA unver&auml;ndert G&uuml;ltigkeit hat, wird &ndash; auch wenn die obgenannten drei Voraussetzungen erf&uuml;llt sind &ndash; keine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;ndet, wenn darin ausschliesslich Vorbereitungs- und Hilfst&auml;tigkeiten ausgef&uuml;hrt werden.<a title="" href="#_ftn110" name="_ftnref110">¹¹⁰</a></p> <p>Mehrere L&auml;nder haben Vorbehalte gegen&uuml;ber dem neuen Kommentar ge&auml;ussert. So akzeptiert Indien die neuen Pr&uuml;fkriterien nicht,<a title="" href="#_ftn111" name="_ftnref111">¹¹¹</a> w&auml;hrend Israel<a title="" href="#_ftn112" name="_ftnref112">¹¹²</a> spezifische Kriterien f&uuml;r die Messung der 50%-Schwelle anwendet und zus&auml;tzliche Faktoren zur Bestimmung wirtschaftlicher Gr&uuml;nde ber&uuml;cksichtigt. Auch andere L&auml;nder wie Nigeria und Malaysia<a title="" href="#_ftn113" name="_ftnref113">¹¹³</a> haben unterschiedliche Auslegungen oder Bedingungen in Bezug auf Homeoffice und Betriebsst&auml;tten angegeben.</p> <h3>3.4 Erkenntnisse</h3> <p>Die Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden ist grunds&auml;tzlich eine feste Einrichtung. Es ist nicht zu pr&uuml;fen, ob das Unternehmen &uuml;ber diese Einrichtung (minimal) verf&uuml;gen kann. Vielmehr wird die Verf&uuml;gungsmacht fingiert, wenn die gesch&auml;ftliche Nutzung aufgrund der Dauer und des Zwecks ausgepr&auml;gt und offensichtlich ist. Der Vollst&auml;ndigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die T&auml;tigkeit im Homeoffice auch aufgrund eines anderen Tatbestands eine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden kann (bspw. abh&auml;ngiger Vertreterbetriebsst&auml;tte).</p> <h2>4. Notwendigkeit einer Praxisanpassung</h2> <h3>4.1 Allgemein</h3> <p>Da sich das Schweizer Steuerrecht zunehmend &ndash; teils bewusst, teils unbewusst &ndash; an internationalen Vorgaben orientiert, stellt sich einerseits die Frage, ob das neue Konzept der fingierten Verf&uuml;gungsmacht der OECD eine Praxisanpassung bei der Auslegung des interkantonalen und des internationalen Betriebsst&auml;ttenbegriffs zur Folge haben kann bzw. muss. Andererseits ist zu diskutieren, ob die Erfahrungen aus mehreren Jahren Homeoffice in die Begriffsauslegung einfliessen sollten. Eine solche Praxisanpassung kann nur innerhalb der analysierten bestehenden Rechtsvorschriften und der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Betriebsst&auml;tte erfolgen.</p> <h3>4.2 Interkantonale Homeoffice-Betriebsst&auml;tte</h3> <h4>4.2.1 Grunds&auml;tzliche &Uuml;berlegungen</h4> <p>Wie im Artikel aufgezeigt (Ziffer 2), stammen die Voraussetzungen f&uuml;r eine interkantonale Betriebsst&auml;tte nicht unmittelbar aus dem StHG, sondern vielmehr aus der langj&auml;hrigen und etablierten Rechtsprechung des Bundesgerichts. Das Gericht hat in verschiedenen Urteilen der Verhinderung einer &laquo;Aufsplitterung des Steuersubstrats&raquo; grosse Bedeutung beigemessen. In der Literatur wird erg&auml;nzend das Argument angef&uuml;hrt, dass der interkantonale Finanzausgleich auch zu einem gewissen Ausgleich zwischen den Kantonen f&uuml;hre.<a title="" href="#_ftn114" name="_ftnref114">¹¹⁴</a> Daraus abgeleitet kann der grunds&auml;tzlichen Stossrichtung der SSK-Analyse und damit der gelebten Praxis der ESTV und der kantonalen Steuerbeh&ouml;rden Verst&auml;ndnis entgegengebracht werden. Nicht jede minimale Homeoffice-T&auml;tigkeit soll eine Betriebsst&auml;tte begr&uuml;nden. Der mit solchen kleinen Homeoffice-Betriebsst&auml;tten verbundene administrative Aufwand f&uuml;r die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltung st&uuml;nde wohl in keinem Verh&auml;ltnis zum fiskalischen Mehrertrag eines Kantons.</p> <p>Trotz dieser pragmatischen Herangehensweise darf indes nicht &uuml;bersehen werden, dass die SSK-Analyse gem&auml;ss hier vertretener Auffassung in zwei zentralen Aspekten nicht &uuml;berzeugt: der Verf&uuml;gungsmacht des Unternehmens &uuml;ber die Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden (Ziffer 4.2.2) und der quantitativenErheblichkeit einer Homeoffice-Betriebsst&auml;tte bei kleineren Unternehmen (Ziffer 4.2.3). Diese Schwachpunkte werden durch das OECD-Update und mehrere Jahre praktischer Erfahrung mit Homeoffice noch deutlicher. In der Literatur hat bisher auch keine kritische Auseinandersetzung mit der SSK-Analyse stattgefunden.</p> <h4>4.2.2 St&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlagen oder Einrichtungen - Verf&uuml;gungsmacht?</h4> <p>Die SSK-Analyse erblickt berechtigterweise in der Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden eine st&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlage oder Einrichtung. Dies ist gem&auml;ss hier vertretener Ansicht unbestritten und wird auch durch das OECD-Update nochmals best&auml;tigt. Die SSK verneint indes die Verf&uuml;gungsmacht des Arbeitgebers &uuml;ber die Wohnst&auml;tte bzw. eines Teils davon. Dies auch dann, wenn Homeoffice durch das Unternehmen angeordnet sei oder der Mitarbeitende eine Entsch&auml;digung f&uuml;r die Nutzung der Wohnst&auml;tte erhalte.<a title="" href="#_ftn115" name="_ftnref115">¹¹⁵</a> Sie begr&uuml;ndet diese Position mit dem Hinweis, dass gem&auml;ss Bundesgericht das Unternehmen &laquo;ein gewisses Verf&uuml;gungsrecht &uuml;ber die Einrichtung haben&raquo; muss.<a title="" href="#_ftn116" name="_ftnref116">¹¹⁶</a></p> <p>In diesem zentralen Punkt &uuml;berzeugt die SSK-Analyse nicht. In der Literatur wird berechtigterweise darauf hingewiesen, dass die Anforderungen an die Verf&uuml;gungsmacht in den einschl&auml;gigen Urteilen des Bundesgerichts nur rudiment&auml;r ausgef&uuml;hrt sind. Im Entscheid <a href="https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2Faza://18-03-2021-2C_797-2020&amp;lang=de&amp;zoom=&amp;type=show_document">2C_797/2020 vom 18. M&auml;rz 2021</a> hat das Bundesgericht festgehalten:</p> <blockquote> <p>&laquo;Sie verf&uuml;gt damit unbestrittenermassen &uuml;ber eine st&auml;ndige k&ouml;rperliche Anlage, ist doch daf&uuml;r weder erforderlich noch hinreichend, dass die betreffenden Einrichtungen im Eigentum des Unternehmens stehen. Entscheidend ist vielmehr, dass sie dem Unternehmen tats&auml;chlich f&uuml;r dessen Zwecke zur Verf&uuml;gung stehen.&raquo;<a title="" href="#_ftn117" name="_ftnref117">¹¹⁷</a></p> </blockquote> <p>Gem&auml;ss hier vertretener Ansicht ist weniger die rechtliche Verf&uuml;gungsmacht des Unternehmens &uuml;ber die feste Einrichtung entscheidend, sondern vielmehr, ob dem Unternehmen aufgrund der tats&auml;chlichen Verh&auml;ltnisse die Einrichtung effektiv zur Verf&uuml;gung steht. In diese Kerbe schl&auml;gt auch das Konzept der fingierten Verf&uuml;gungsmacht im OECD-Update. Wenn ein Mitarbeitender aus gesch&auml;ftlichen (und nicht aus privaten) Gr&uuml;nden von seiner Wohnst&auml;tte aus f&uuml;r das Unternehmen arbeitet und dies w&auml;hrend mindestens 50% seiner Arbeitszeit w&auml;hrend eines Jahres tut, ist die gesch&auml;ftliche Nutzung derart ausgepr&auml;gt, dass von einer tats&auml;chlichen Zurverf&uuml;gungstellung auszugehen ist. Der Einwand der SSK, dass das Unternehmen weder Eigent&uuml;merin noch Mieterin der gesamten Wohnst&auml;tte des Mitarbeitenden oder eines Teils davon sei und deshalb keine Verf&uuml;gungsmacht habe, &uuml;berzeugt nicht.</p> <p>Die Tatsache, dass bei der Arbeitsform Homeoffice die Arbeitsfl&auml;che m&ouml;glicherweise auch privat genutzt wird (bspw. der Esstisch in der K&uuml;che), &auml;ndert an dieser Sichtweise nichts. Im &ndash; zugegebenermassen &auml;lteren &ndash; Entscheid BGE 46 I 25 hat das Bundesgericht festgehalten, dass bereits ein Mitbenutzungsrecht gen&uuml;gt. Dieser Entscheid gewinnt in Zeiten von Shared Working Spaces wieder an Bedeutung und darf daher nicht ausser Acht gelassen werden. In der Literatur wird das Argument vorgebracht, dass von Verf&uuml;gungsmacht nur ausgegangen werden k&ouml;nne, wenn das Unternehmen eine Zugangsm&ouml;glichkeit zur st&auml;ndigen Einrichtung habe (sog. Schl&uuml;sselgewalt).<a title="" href="#_ftn118" name="_ftnref118">¹¹⁸</a> Dieses Argument ist nicht nachvollziehbar, da der Mitarbeitende als Vertreter des Unternehmens ja gerade Zugang zur Arbeitsfl&auml;che hat.</p> <p>Die Autorin und der Autor fordern nicht, dass das OECD-Update unmittelbar auf interkantonale Betriebsst&auml;ttensachverhalte angewendet werden muss. Der (aktualisierte) OECD-Musterkommentar hat keine Rechtswirkung f&uuml;r die kantonalen Steuerverwaltungen und Gerichte. Indes ist die grunds&auml;tzliche Verneinung der (rechtlichen) Verf&uuml;gungsmacht des Unternehmens &uuml;ber die Wohnst&auml;tte oder einen Teil davon in der SSK-Analyse zu &uuml;berdenken. Gem&auml;ss Bundesgericht gen&uuml;gt die Tatsache, dass die Einrichtung dem Unternehmen &laquo;tats&auml;chlich zur Verf&uuml;gung steht&raquo;<a title="" href="#_ftn119" name="_ftnref119">¹¹⁹</a>. Gem&auml;ss hier vertretener Meinung sind aber Kriterien bzw. das Konzept der OECD (Dauer, Zweck) ein denkbarer Ansatz, wie diese tats&auml;chliche Zurverf&uuml;gungstellung vermutungsweise fingiert werden k&ouml;nnte. Die 50%-Schwelle bei der Dauer ist durchaus hoch angesetzt, was der grunds&auml;tzlichen Stossrichtung der Verhinderung einer Aufsplitterung des Steuersubstrats entspricht. Wenn eine Person 1 bis 2 Tage pro Woche im Homeoffice arbeitet, begr&uuml;ndet dies weiterhin keine Betriebsst&auml;tte.</p> <h4>4.2.3 Quantitative Erheblichkeit der T&auml;tigkeit &ndash; Relativer Massstab?</h4> <p>Gem&auml;ss Ansicht der Autorin und des Autors fehlt es in der SSK-Analyse weiter an einer differenzierteren Auseinandersetzung mit dem Kriterium der quantitativen Erheblichkeit. Hierunter ist zu verstehen, dass die T&auml;tigkeit f&uuml;r das Unternehmen nicht bloss von untergeordneter oder nebens&auml;chlicher Natur ist,<a title="" href="#_ftn120" name="_ftnref120">¹²⁰</a> wodurch eine &laquo;Aufsplitterung des Steuersubstrats&raquo;<a title="" href="#_ftn121" name="_ftnref121">¹²¹</a> auf viele Kantone<a title="" href="#_ftn122" name="_ftnref122">¹²²</a> verhindert werden soll. Die SSK-Analyse sieht hierf&uuml;r in der Anzahl der Besch&auml;ftigten einen &laquo;vereinfachenden, aber zutreffenden Ansatz&raquo;<a title="" href="#_ftn123" name="_ftnref123">¹²³</a>. Da in einer Wohnst&auml;tte jeweils nur ein Mitarbeitender arbeite, sei das Kriterium der quantitativen Erheblichkeit nicht erf&uuml;llt und daher eine Betriebsst&auml;tte zu verneinen. Auch dieser Punkt &uuml;berzeugt nicht.</p> <p>In der Literatur wird mit Verweis auf sehr alte Gerichtsentscheide des Bundesgerichts aus den Jahren 1914<a title="" href="#_ftn124" name="_ftnref124">¹²⁴</a> und 1926<a title="" href="#_ftn125" name="_ftnref125">¹²⁵</a> die Ansicht vertreten, dass die quantitative Erheblichkeit aufgrund der Betriebsst&auml;tte als solches (d.h. absolut) und nicht im Verh&auml;ltnis zum Unternehmen (d.h. relativ) zu beurteilen sei.<a title="" href="#_ftn126" name="_ftnref126">¹²⁶</a> Inwiefern diese hundertj&auml;hrige Rechtsprechung auf die moderne, immer heterogenere Wirtschaft noch heranzuziehen ist, ist fraglich. Es macht einen Unterschied, ob bei einem KMU mit f&uuml;nf Mitarbeitenden eine Person Homeoffice macht (20% der Belegschaft) oder eine Person bei einem Grossunternehmen mit 5&rsquo;000 (0.02%). Im ersten Fall kann die im Homeoffice ausge&uuml;bte T&auml;tigkeit f&uuml;r das gesamte Unternehmen sehr wohl quantitativ erheblich sein. Auch der Hinweis auf ihre Kreisschreiben <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_12_d_2019.pdf">Nr. 12 </a>und <a href="https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_23_d.pdf">Nr. 23</a> in der SSK-Analyse hinkt, da in diesen nur Krankenkassen und Versicherungen behandelt werden, die typischerweise &uuml;ber hunderte bis tausende Mitarbeitende verf&uuml;gen.</p> <p>Gem&auml;ss Ansicht der Autorin und des Autors ist das Abstellen auf die absolute anstelle der relativen Anzahl der (Vollzeit-)Mitarbeitenden (mit Verweis auf die SSK-Kreisschreiben: weniger als drei) abzulehnen. Die quantitative Erheblichkeit ist f&uuml;r jedes Unternehmen separat zu beurteilen.</p> <h3>4.3 Internationale Homeoffice-Betriebsst&auml;tte</h3> <h4>4.3.1 Grunds&auml;tzliche &Uuml;berlegungen</h4> <p>Zur Homeoffice-Betriebsst&auml;tte im internationalen Kontext gibt es bisher keine etablierte Verwaltungspraxis in der Schweiz. Indes ist zu beobachten, dass die Grunds&auml;tze der SSK-Analyse von den Steuerverwaltungen regelm&auml;ssig angewendet werden, auch wenn sie formell nur f&uuml;r interkantonale Sachverhalte anwendbar sind. Bez&uuml;glich der Frage, ob eine Praxisanpassung notwendig ist, muss gem&auml;ss der hier vertretenen Ansicht differenziert werden, ob die anwendbare Rechtsgrundlage das nationale Recht (DBG, StHG) oder ein DBA ist.</p> <h4>4.3.2 Nationales Recht (DBG, StHG)</h4> <p>Das Gesagte zur Verf&uuml;gungsmacht bei der interkantonalen Homeoffice-Betriebsst&auml;tte (Ziffer 4.2.2) kann auch auf internationale Betriebsst&auml;ttensachverhalte &uuml;bertragen werden. Das Bundesgericht hat sich bisher kaum mit den Anforderungen an die Verf&uuml;gungsmacht bei grenz&uuml;berschreitenden Sachverhalten besch&auml;ftigt.<a title="" href="#_ftn127" name="_ftnref127">¹²⁷</a> Es hat lediglich festgehalten, dass die Verf&uuml;gungsmacht eines Unternehmens derjenigen eines anderen entgegenstehe.<a title="" href="#_ftn128" name="_ftnref128">¹²⁸</a> Eine Anwendung der Stossrichtung des OECD-Updates auf internationale Sachverhalte ist noch mehr angebracht als bei interkantonalen, da das Bundesgericht die Ansicht vertritt, dass der DBG-Betriebsst&auml;ttenbegriff an Art. 5 OECD-Musterabkommen angelehnt und daher der OECD-MK heranzuziehen sei.<a title="" href="#_ftn129" name="_ftnref129">¹²⁹</a></p> <p>Die &Uuml;berlegungen zur quantitativen Erheblichkeit der T&auml;tigkeit (Ziffer 4.2.3) sind nicht von Relevanz, da dies gem&auml;ss Bundesgericht kein Kriterium f&uuml;r die Begr&uuml;ndung einer Betriebsst&auml;tte ist.</p> <h4>4.3.3 Internationales Recht (DBA)</h4> <p>Wenn der Sachverhalt auf der Grundlage eines DBA beurteilt werden muss, ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu beachten, wonach Anpassungen des OECD-MK bei DBA nicht dynamisch und unmittelbar zur Anwendung gelangen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass sie f&uuml;r DBA, die vor dem 19. November 2025 abgeschlossen wurden, vollst&auml;ndig ausser Acht gelassen werden d&uuml;rfen. Sie stellen eine wichtige Interpretationsquelle dar. Auch kann argumentiert werden, dass die Ausf&uuml;hrungen zur Homeoffice-Betriebsst&auml;tte eine reine Klarstellung sind, wie der bestehende Wortlaut von Artikel 5 OECD-MA zu verstehen ist. Abh&auml;ngig vom jeweiligen DBA ist eine Einzelfallbeurteilung notwendig.</p> <h2>5. Fazit</h2> <p>Homeoffice hat sich als feste Arbeitsform im Alltag etabliert. Mit dem OECD-Update und den praktischen Erfahrungen aus mehreren Jahren ist es angebracht, die bisherige Praxis der Schweiz kritisch zu &uuml;berpr&uuml;fen. Bei interkantonalen Homeoffice-Betriebsst&auml;tten ist die Ausrichtung zur Verhinderung einer Aufsplitterung des Steuersubstrats zu begr&uuml;ssen. Die grunds&auml;tzliche Verneinung der Verf&uuml;gungsmacht des Unternehmens &uuml;ber die Wohnst&auml;tte ist jedoch abzulehnen. Die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichts spricht eher daf&uuml;r, dass analog zum OECD-Update bei ausgepr&auml;gter gesch&auml;ftlicher und zeitlicher Nutzung vermutungsweise eine fingierte Verf&uuml;gungsmacht vorliegt. Zudem ist auch bei der Erheblichkeit der Homeoffice-Betriebsst&auml;tte eine differenzierte Betrachtungsweise angebracht. Bei internationalen Homeoffice-Betriebsst&auml;tten kann der Ansatz einer fingierten Verf&uuml;gungsmacht ebenfalls angewendet werden. Erfolgt die Beurteilung auf Basis eines DBA, ist eine Einzelfallbeurteilung notwendig.</p></article>