Strafmilderungsgründe im Nachsteuer- und Bussenverfahren

<article class="rz"><h2>1. Einleitung</h2> <p>&laquo;Aber es kommt noch ein anderes unpassendes Gleichniss. Ihr sagt: Ein Steuermann fehle gleich sehr, mag er ein Schiff mit Spreu oder ein Schiff mit Gold umschlagen lassen; ebenso, fehlt auch Derjenige gleich, welcher seinen Vater und seinen Sclaven widerrechtlich schl&auml;gt. Aber seht Ihr nicht, dass es die Kunst des Steuermanns nichts angeht, welche Art von G&uuml;tern er geladen hat. &ndash; Deshalb hat es auf das gute oder schlechte Steuern keinen Einfluss, ob das Schiff mit Spreu oder mit Gold beladen ist; aber den Unterschied zwischen dem Verwandten und dem Sclaven kann man kennen und soll ihn kennen. Deshalb kommt bei dem Steuern nichts, bei den Pflichten aber viel darauf an, in welcher Art gefehlt wird. Und selbst bei dem Steuermann ist der Fehler, wenn das Schiff durch seine Nachl&auml;ssigkeit untergegangen ist, gr&ouml;sser, wenn es Gold als wenn es Spreu geladen hatte; denn bei jedem Gesch&auml;ft verlangt man die Anwendung der gew&ouml;hnlichen Klugheit und Vorsicht; Alle, welche ein Gesch&auml;ft betreiben, m&uuml;ssen sie haben, und deshalb k&ouml;nnen selbst in diesem Sinne die Fehler nicht als gleich gelten.&raquo;<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">⁰¹</a></p> <p>Der vorliegende Artikel kn&uuml;pft nicht an die Schuld des Steuermanns, sondern des Steuerpflichtigen an. Auf die von Cicero aufgeworfene philosophische Frage, ob alle Fehler einander gleich sind, wird hier nicht n&auml;her eingegangen. Fest steht jedoch, dass das schweizerische Steuerstrafrecht f&uuml;r gleiche Taten ggf. unterschiedliche Strafen anordnen kann. Dies ist auf gesetzlich verankerte Strafmilderungsgr&uuml;nde zur&uuml;ckzuf&uuml;hren, welche daf&uuml;r sorgen, dass pers&ouml;nliche Umst&auml;nde und Einzelf&auml;lle ber&uuml;cksichtigt werden k&ouml;nnen. Ziel dieses Beitrags ist es daher, eine &Uuml;bersicht &uuml;ber die Strafmilderungsgr&uuml;nde im Nachsteuerverfahren zu verschaffen sowie aktuelle Praxisentwicklungen vor allem im Kanton Z&uuml;rich aufzuzeigen.</p> <h2>2. Abgrenzung von Strafminderung und Strafmilderung</h2> <h3>2.1 Strafzumessung</h3> <p>Zun&auml;chst herrscht in der Literatur Einigkeit dar&uuml;ber, dass auch im Steuerstrafrecht f&uuml;r die Bemessung von Strafen im Nachsteuer- und Bussenverfahren die Art. 47 ff. StGB heranzuziehen sind. So h&auml;lt etwa Locher fest, dass auch Bussen wegen Ungehorsamsdelikten, wie bspw. die Steuerhinterziehung nach Art. 175 DBG, heute als echte Strafen gelten, weshalb die Ausblendung von Art. 47 StGB im Steuerstrafrecht nicht zu &uuml;berzeugen vermag.<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">⁰²</a> Art. 47 StGB regelt die Festsetzung der Strafe innerhalb des von den einzelnen Bestimmungen vorgesehenen (ordentlichen) Strafrahmens.<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a> Nehmen wir als Beispiel die Hinterziehungsbusse gem&auml;ss Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art. 56 Abs. 1 StHG. Der Strafrahmen sieht eine Busse in H&ouml;he von einem Drittel bis zum Dreifachen des hinterzogenen Steuerbetrages vor,<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">⁰⁴</a> wobei die Busse &laquo;in der Regel&raquo; dem Einfachen der hinterzogenen Steuer (sog. Regelstrafmass) entspricht.<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">⁰⁵</a> Je nach Verschulden, Vorleben und pers&ouml;nlichen Verh&auml;ltnissen der steuerpflichtigen Person, kann das Regelstrafmass jedoch gegen unten oder oben bis zur H&ouml;chst- bzw. Mindestgrenze angepasst werden. Um den Strafrahmen bei der Bemessung der Strafe verlassen zu k&ouml;nnen, m&uuml;ssen Strafmilderungsgr&uuml;nde nach Art. 48 StGB vorliegen.</p> <h3>2.2 Begriff der Strafminderung</h3> <p>Die Strafminderung bildet das Pendant zur Straferh&ouml;hung. Innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Strafrahmens k&ouml;nnen Bussen durch eine Strafminderung oder -erh&ouml;hung tiefer bzw. h&ouml;her als das gesetzliche Regelstrafmass angesetzt werden.^{<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">06</a>} Die Unter- bzw. Obergrenzen des jeweiligen Strafrahmens d&uuml;rfen dabei grunds&auml;tzlich nicht unter- bzw. &uuml;berschritten werden. Wie oben besprochen betr&auml;gt der gesetzliche Strafrahmen f&uuml;r Steuerhinterziehungsbussen gem&auml;ss Art. 175 Abs. 2 DBG bzw. Art 56 Abs. 1 StHG zwischen einem Drittel und dem Dreifachen des hinterzogenen Steuerbetrages. Das Regelstrafmass bel&auml;uft sich dabei auf das Einfache der hinterzogenen Steuer. Bei Bussen, die einen Drittel bis zum Einfachen des hinterzogenen Steuerbetrages betragen, liegt somit eine Strafminderung vor. Strafen zwischen dem Regelstrafmass und der H&ouml;chstgrenze von bis zu dreifacher H&ouml;he der hinterzogenen Steuer stellen dagegen eine Straferh&ouml;hung dar.</p> <h3>2.3 Begriff der Strafmilderung</h3> <p>W&auml;hrend Strafminderungen die Strafzumessung nur innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Strafrahmens beeinflussen k&ouml;nnen, kann die Strafmilderung eine Unterschreitung des gesetzlich vorgegebenen Strafrahmens bewirken.<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">⁰⁷</a> Das Pendant hierzu bildet die Strafsch&auml;rfung, wodurch Strafzumessungen auch weitaus h&ouml;her ausfallen k&ouml;nnen als gesetzlich vorgesehen. Im soeben erw&auml;hnten Beispiel der Steuerhinterziehungsbusse spricht man von einer Strafmilderung, wenn eine Busse tiefer als die Untergrenze von einem Drittel des hinterzogenen Steuerbetrages angesetzt wird.</p> <h3>2.4 Terminologische Unsch&auml;rfe des Steuerstrafrechts</h3> <p>Diese grunds&auml;tzliche Definition ist in dreierlei Hinsicht zu relativieren:</p> <p>Erstens wird im Steuerstrafrecht h&auml;ufig von Strafmilderung gesprochen, obwohl der gesetzlich vorgegebene Strafrahmen nicht unter- oder &uuml;berschritten wird. Damit erfasst der Begriff &laquo;Strafmilderung&raquo; jegliche Abweichung vom gesetzlichen Regelstrafmass.<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">⁰⁸</a></p> <p>Zweitens wird im Schrifttum gelegentlich statt &laquo;Strafmilderung&raquo; die Bezeichnung &laquo;Verschuldensminderung&raquo; verwendet.<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">⁰⁹</a> Dies l&auml;sst sich vermutlich auf den oben erkl&auml;rten Umstand zur&uuml;ckf&uuml;hren, dass die Begriffe Strafminderung und -milderung oftmals f&auml;lschlicherweise, als Synonyme verwendet werden. Die Strafzumessung nach Art. 47 StGB sieht bereits eine verschuldensbasierte Allokation der Strafe innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens vor.<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> Auf Grund des Doppelverwertungsverbotes ist es grunds&auml;tzlich untersagt, dass die gleichen Umst&auml;nde, die im Rahmen der Strafzumessung nach Art. 47 StGB strafmindernd ber&uuml;cksichtigt worden sind, gleichzeitig eine Strafmilderung nach Art. 48 StGB herbeif&uuml;hren k&ouml;nnen.<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">¹¹</a> Dies f&uuml;hrt direkt &uuml;ber zum dritten Punkt dieser Auflistung.</p> <p>Die Strafmilderungsgr&uuml;nde nach Art. 48 StGB werden auch im Rahmen von Art. 47 StGB bereits mitber&uuml;cksichtigt.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">¹²</a> Somit ist es teilweise schwierig abzugrenzen, welche Umst&auml;nde strafmindernd und welche strafmildernd ber&uuml;cksichtigt werden.</p> <h3>2.5 Doppelverwertungsverbot</h3> <p>In diesem Kontext ist auf das Doppelverwertungsverbot weiter auszuf&uuml;hren. Insbesondere vor Gericht versuchen Steuerpflichtige oftmals das Argument des Doppelverwertungsverbots geltend zu machen.<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a> Im Schweizer Recht ist das Doppelverwertungsverbot zwar nicht gesetzlich geregelt,<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a> das Bundesgericht definiert das Doppelverwertungsverbot jedoch wie folgt:</p> <blockquote> <p>&laquo;Bei der Strafzumessung innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens gilt nach allgemeinen strafrechtlichen Grunds&auml;tzen an sich das Doppelverwertungsverbot, wonach Umst&auml;nde, die zur Anwendung eines tieferen oder h&ouml;heren Strafrahmens f&uuml;hren, innerhalb des ge&auml;nderten Strafrahmens nicht noch einmal als Strafminderungs- oder Straferh&ouml;hungsgrund ber&uuml;cksichtigt werden d&uuml;rfen, weil dem T&auml;ter sonst der gleiche Umstand zweimal zugute gehalten oder zu Last gelegt w&uuml;rde&raquo;.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a></p> </blockquote> <h2>3. Analoge Anwendbarkeit von Art.&nbsp;47 und 48 StGB im Steuerstrafrecht</h2> <p>Nach st&auml;ndiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss die genaue H&ouml;he der Busse unter Ber&uuml;cksichtigung der Bestimmungen des Allgemeinen Teils des schweizerischen Strafgesetzbuches (StGB) festgelegt werden, die im Steuerstrafrecht Anwendung finden sollen, sofern das DBG keine entsprechenden Bestimmungen enth&auml;lt (vgl. Art. 333 Abs. 1 StGB). Die Anwendbarkeit des Allgemeinen Teils des StGB auf die Tatbest&auml;nde des DBG ergibt sich, wie soeben erw&auml;hnt, aus Art. 333 Abs. 1 StGB. F&uuml;r die Tatbest&auml;nde des kantonalen Steuerstrafrechts ist der Allgemeine Teil des StGB nicht von Bundesrechts wegen anwendbar. Die Lehre bef&uuml;rwortet trotzdem aus horizontalen und vertikalen Harmonisierungsgedanken eine Anwendung des Allgemeinen Teils des StGB auf die die Tatbest&auml;nde des kantonalen Steuerstrafrechts.<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a></p> <p>Gem&auml;ss Art. 106 Abs. 3 StGB muss die Busse unter Ber&uuml;cksichtigung der pers&ouml;nlichen Verh&auml;ltnisse des T&auml;ters festgesetzt werden, damit die Strafe dem begangenen Verschulden entspricht. Es gelten die Grunds&auml;tze f&uuml;r die Strafzumessung nach Art. 47 StGB. Diese werden im Steuerstrafrecht analog angewandt, wobei die wichtigsten zu ber&uuml;cksichtigenden Elemente die H&ouml;he der hinterzogenen Steuer, die Vorgehensweise, die Beweggr&uuml;nde sowie die pers&ouml;nlichen und wirtschaftlichen Umst&auml;nde des T&auml;ters sind. Die Strafmilderungsgr&uuml;nde von Art. 48 StGB sind ebenfalls analog anwendbar.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a> Dem Erfahrungswert der Autorenschaft folgend ist es jedoch im Steuerstrafrecht schwierig strafmildernde Umst&auml;nde geltend zu machen, da der Wortlaut von Art. 48 StGB nur sehr bedingt auf steuerstrafrechtliche Sachverhalte &uuml;bertragen werden kann.</p> <blockquote> <p>Art.&nbsp;48 StGB lautet:<br />Das Gericht mildert die Strafe, wenn:<br />a. der T&auml;ter gehandelt hat:<br />1. aus achtenswerten Beweggr&uuml;nden,<br />2. in schwerer Bedr&auml;ngnis,<br />3. unter dem Eindruck einer schweren Drohung,<br />4. auf Veranlassung einer Person, der er Gehorsam schuldet oder von der er abh&auml;ngig ist;<br /><br />b. der T&auml;ter durch das Verhalten der verletzten Person ernsthaft in Versuchung gef&uuml;hrt worden ist;<br /><br />c. der T&auml;ter in einer nach den Umst&auml;nden entschuldbaren heftigen Gem&uuml;tsbewegung oder unter grosser seelischer Belastung gehandelt hat;<br /><br />d. der T&auml;ter aufrichtige Reue bet&auml;tigt, namentlich den Schaden, soweit es ihm zuzumuten war, ersetzt hat;<br /><br />e. das Strafbed&uuml;rfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der T&auml;ter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat.</p> </blockquote> <p>Gem&auml;ss Art. 48a StGB kann der gesetzliche Strafrahmen nur bei Vorliegen einer dieser Strafminderungsgr&uuml;nde unterschritten werden. Wie bereits dem Wortlaut des Gesetzestexts zu entnehmen ist, haben im Steuerrecht einige der in Art. 48 StGB enthaltenen Strafminderungsgr&uuml;nde deshalb keine praktische Tragweite.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a> Dies hat einzelne Kantone dazu bewegt, in ihre Verwaltungsanweisungen eine andere, leicht angepasste Auflistung von &laquo;Strafmilderungsgr&uuml;nden&raquo; aufzunehmen. Dies ist zum Beispiel im Kanton Luzern der Fall, wo eine sehr detaillierte Abstufung der vorgesehenen Strafmilderungsgr&uuml;nde vorhanden ist. Es ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass vorliegend nicht zwischen Strafminderung und Strafmilderung unterschieden wird. Je nach Strafzumessung f&uuml;hren einige dieser Strafmilderungsgr&uuml;nde nur zu einer Strafminderung, da die Untergrenze eines gesetzlichen Strafrahmens bspw. bei einer 50%-igen Reduktion der Strafe nicht zwingend unterschritten werden muss.</p> <p>Das Steuerbuch des Kantons Luzern<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a> sieht folgende Abstufung zur Strafminderung und-milderung vor:</p> <p><img src="https://images.ctfassets.net/bgpaxzxi3eyz/CYBGpeLEyT5JMrEYqZFbW/bbae083eb68c65d61d885cbb1e276047/2025_GrafikA9-2.png" alt="Tabelle der Strafmilderungsgr&uuml;nde mit jeweiliger prozentualer Angabe zum Umfang der Reduktion" width="900" height="363" /></p> <p>Diese Darstellung ist insofern unbefriedigend bzw. missverst&auml;ndlich, als die Unterscheidung zwischen Strafminderung und Strafmilderung ausgeklammert wird. Eine kumulative Anwendung verschiedener Strafmilderungsgr&uuml;nde kann dazu f&uuml;hren, dass die Strafe tiefer als die Untergrenze von einem Drittel der hinterzogenen Steuer angesetzt wird. Daf&uuml;r sollte aber zwingend die Vorschrift von Art.&nbsp;48 StGB eingehalten werden. Die im Steuerbuch des Kantons Luzern enthaltene Vermengung von Strafzumessungs- mit Strafmilderungsgr&uuml;nden erweist sich unseres Erachtens als h&ouml;chst problematisch.</p> <h2>4. Umriss wichtiger Strafmilderungsgr&uuml;nde</h2> <p>Wie oben bereits erl&auml;utert wurde, sind im Steuerstrafrecht nicht alle Strafmilderungsgr&uuml;nde von praktischer Bedeutung. Es folgen daher Erl&auml;uterungen zu ein paar wenigen, ausgesuchten Strafmilderungsgr&uuml;nden nach Art. 48 StGB, welche in der Steuerrechtspraxis unseres Erachtens tats&auml;chlich analoge Anwendung finden k&ouml;nnen. Auf Ausf&uuml;hrungen zu den &uuml;brigen Bestimmungen in Art. 48 StGB wird im Rahmen dieses Aufsatzes bewusst verzichtet.</p> <h3>4.1 Handeln in schwerer Bedr&auml;ngnis (Art.&nbsp;48 lit.&nbsp;a Ziff.&nbsp;2 StGB)</h3> <p>Art. 48 lit. a Ziff. 2 StGB steht in einem gewissen Spannungsfeld zum Steuererlassverfahren. Der Kerninhalt dieser Bestimmung (Handeln in schwerer Bedr&auml;ngnis) gilt zugleich auch als Grundvoraussetzung des Steuererlassverfahrens. Dadurch ergeben sich einige Abgrenzungsschwierigkeiten.<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a></p> <p>In einem (inzwischen etwas &auml;lteren aber aus unserer Sicht wichtigen) Bundesgerichtsurteil vom 21. M&auml;rz 1969 entschied das Bundesgericht: &laquo;Der Beschwerdef&uuml;hrer verlangt eine Herabsetzung der Bussen auch deshalb, weil er durch das Zusammentreffen eidgen&ouml;ssischer und kantonaler Nach- und Strafsteuern ungeb&uuml;hrlich belastet werde. In den Richtlinien der eidg. Steuerverwaltung ist festgehalten, dass eine Herabsetzung unter Umst&auml;nden auch dann zu empfehlen sei, wenn sich die Kumulation eidgen&ouml;ssischer, kantonaler und kommunaler Steuerstrafen als &lsquo;stossende H&auml;rte&rsquo; auswirken m&uuml;sste (Archiv Bd. 26 S. 425). Indessen handelt es sich hierbei mehr um eine Vorwegnahme des Erlassverfahrens als um einen Strafmilderungsgrund, wie die eidg. Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung zur Beschwerde zutreffend bemerkt. Ob die Bezahlung von Nachsteuern und Bussen f&uuml;r den Steuerpflichtigen eine untragbare H&auml;rte bedeuten w&uuml;rde, kann in der Regel erst im Stadium des Bezuges, auf Grund der dann bestehenden Verh&auml;ltnisse, zuverl&auml;ssig festgestellt werden. In den Art. 124 und 125 WStB, die im achten Abschnitt mit dem Titel &lsquo;Steuerbezug&rsquo; stehen, ist denn auch vorgesehen, dass Erlassgesuche im Bezugsstadium, in einem besonderen Verfahren und von einer eigens daf&uuml;r eingesetzten Beh&ouml;rde, beurteilt werden. Auf jeden Fall k&ouml;nnen Schwierigkeiten, in die der Steuerpflichtige durch die Bezahlung von Nachsteuern und Bussen geraten k&ouml;nnte, dann nicht schon beim Entscheid &uuml;ber die Festsetzung der Nachsteuern und Bussen ber&uuml;cksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt dieses Entscheides die Verh&auml;ltnisse, die f&uuml;r die Beurteilung eines Erlassgesuches von Bedeutung w&auml;ren, nicht gen&uuml;gend bekannt sind. So verh&auml;lt es sich hier. Der Gesamtbetrag der eidgen&ouml;ssischen, kantonalen und kommunalen Nachsteuern und Bussen, welche der Beschwerdef&uuml;hrer zu gleicher Zeit zu entrichten haben wird, ist unbekannt, und es besteht auch keine Gewissheit &uuml;ber die H&ouml;he seines derzeitigen Verm&ouml;gens und Einkommens. Der Beschwerdef&uuml;hrer ist f&uuml;r den Fall, dass die Kumulation von Nachsteuern und Bussen f&uuml;r ihn angesichts seiner heutigen Verh&auml;ltnisse eine grosse H&auml;rte bewirken sollte, auf den Weg des Erlassgesuches zu verweisen.&raquo;<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a></p> <p>Damit statuiert das Bundesgericht eine klare Subsidiarit&auml;t von Art.&nbsp;48 lit.&nbsp;a Ziff.&nbsp;2 StGB gegen&uuml;ber dem Steuererlassverfahren.</p> <h3>4.2 Handeln auf Veranlassung einer Person, welcher der T&auml;ter Gehorsam schuldet oder von der er abh&auml;ngig ist (Art.&nbsp;48 lit.&nbsp;a Ziff.&nbsp;4 StGB)</h3> <p>In der strafrechtlichen Literatur wird als Beispiel f&uuml;r ein Abh&auml;ngigkeitsverh&auml;ltnis das Konkubinat angegeben.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> Das Baselbieter Steuerbuch erw&auml;hnt strafmindernde F&auml;lle, in denen steuerpflichtige Personen vom (gewaltt&auml;tigen) Partner dazu gen&ouml;tigt werden, an vollendenten Steuerhinterziehungsdelikten mitzuwirken.<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">²³</a> Allerdings wird hier das Abh&auml;ngigkeitsverh&auml;ltnis im Rahmen der Strafzumessung und dem Verschulden nach Art. 47 StGB ber&uuml;cksichtigt, was wiederum zu einer Strafminderung innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens f&uuml;hren w&uuml;rde und somit nicht einer Strafmilderung entspricht. Donatsch/Frei zitieren hierzu exemplarisch eine &laquo;von ihrem Gatten v&ouml;llig abh&auml;ngigen Ehefrau&raquo;, und &auml;ussern die Meinung, dass im Falle eines erheblichen Abh&auml;ngigkeitsverh&auml;ltnisses die M&ouml;glichkeit bestehen muss, diese Tatsache effektiv schuldmildernd anstatt -mindernd zu ber&uuml;cksichtigen.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">²⁴</a> Unseres Erachtens sollte Art.&nbsp;48 lit.&nbsp;a Ziff.&nbsp;4 StGB nur beschr&auml;nkt oder in seltenen Fallkonstellationen im Steuerstrafrecht Anwendung finden, da f&uuml;r Ehegatten ohnehin die Sonderbestimmungen nach Art.&nbsp;180 DBG bzw. Art.&nbsp;57 Abs.&nbsp;4 StHG gelten.</p> <h3>4.3 F&auml;llen in denen der T&auml;ter aufrichtige Reue bet&auml;tigt, namentlich den Schaden, soweit es ihm zuzumuten war, ersetzt hat (Art.48 lit. d StGB)</h3> <p>Hierunter fallen alle Bem&uuml;hungen des Steuerpflichtigen, das geschehene Unrecht wieder gutzumachen.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a> Fraglich ist, ob Kooperationsbem&uuml;hungen der Steuerpflichtigen im Nachsteuerverfahren sowie eine umgehende Begleichung einer Steuerbusse oder Geldstrafe als Akte der aufrichtigen Reue gewertet werden k&ouml;nnen. Eine wichtige Voraussetzung f&uuml;r die Strafmilderung nach Art. 48 lit. d StGB ist, dass die Bem&uuml;hungen der fehlbaren Person freiwillig erfolgen.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a> Da Steuerpflichtige auch im Nachsteuerverfahren einer Mitwirkungspflicht unterstehen, kann unseres Erachtens nicht von freiwilligen Bem&uuml;hungen ausgegangen werden.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a></p> <p>Demgegen&uuml;ber wird die (straflose) Selbstanzeige als ein besonderer Strafmilderungsgrund angesehen und wird wiederum aus der &laquo;aufrichtigen Reue&raquo; hergeleitet.<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a> In der Lehre wird jedoch kontrovers diskutiert, ob die Selbstanzeige tats&auml;chlich ein Ausdruck von Reue darstellt.<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">²⁹</a> Donatsch/Frei zeigen unseres Erachtens &uuml;berzeugend auf, dass das Vorliegen von tats&auml;chlicher Reue nicht vorausgesetzt wird, um einen g&auml;nzlichen Erlass der Strafe erwirken zu k&ouml;nnen. Es muss lediglich eine g&uuml;ltige Selbstanzeige vorliegen (es gelten die &uuml;blichen Voraussetzungen), jedoch ohne dass diese zwingend einen Ausdruck der Reue darstellen muss.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a></p> <p>Bei der wiederholten (strafbaren) Selbstanzeige wird die Busse nach demselben Prinzip gemildert, jedoch nur noch auf einen F&uuml;nftel des hinterzogenen Steuerbetrages erm&auml;ssigt. Die Voraussetzungen sind ansonsten grunds&auml;tzlich dieselben wie diejenigen, die f&uuml;r die straflose Selbstanzeige gelten.<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">³¹</a></p> <h3>4.4 F&auml;lle in denen das Strafbed&uuml;rfnis in Anbetracht der seit der Tat verstrichenen Zeit deutlich vermindert ist und der T&auml;ter sich in dieser Zeit wohl verhalten hat (Art. 48 lit. e StGB)</h3> <p>Besonders lange Verfahrensdauern k&ouml;nnen ebenfalls dazu f&uuml;hren, dass die Strafzumessung gemildert wird. Erfahrungswerte der Autorenschaft zeigen, dass einige Kantone (wie bspw. der Kanton Z&uuml;rich) bei ungew&ouml;hnlich langen Verfahrensdauern Bussenverfahren sogar g&auml;nzlich einstellen k&ouml;nnen. Auch das Bundesgericht hat bereits Reduktionen um je 10% bzw. kumuliert 20% bei Busse im Nachsteuerverfahren gest&uuml;tzt (lediglich unter dem Gesichtspunkt der Ermessens&uuml;berschreitung bzw. des -missbrauchs der Vorinstanz).<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">³²</a> Begr&uuml;ndet wird dieser Strafmilderungsgrund mit einem &uuml;ber die Zeit stetig geringer werdenden Strafbed&uuml;rfnis. In der Regel kommt dieser Strafmilderungsgrund ab einer verstrichenen Zeitspanne von zwei Dritteln der Verj&auml;hrungsfrist zur Anwendung.<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a></p> <h3>4.5 Besonders leichte F&auml;lle</h3> <p>Grunds&auml;tzlich muss der Schweregrad einer Tat in jedem Fall einzeln und den individuellen Umst&auml;nden entsprechend entschieden werden. Entsprechend gibt es in den Kantonen unterschiedliche Praxen zum Umgang mit besonders leichten F&auml;llen. Wie im Folgenden aufgezeigt wird, k&ouml;nnen in der Praxis auch leichte F&auml;lle eine Strafmilderung rechtfertigen, obwohl dies nicht explizit in Art. 48 StGB aufgef&uuml;hrt wird.<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">³⁴</a></p> <p>Im Kanton Luzern sieht &sect; 211 Abs. 5 StG LU eine besondere Strafmilderung vor: &laquo;In besonders leichten F&auml;llen kann von der Erhebung einer Busse abgesehen werden&raquo;. Besonders leichte F&auml;lle werden dabei wie folgt definiert: &laquo;Ein besonders leichter Fall liegt vor, wenn ein besonders leichtes Verschulden nachgewiesen wird (z.B. sehr leichte Fahrl&auml;ssigkeit) oder wenn die Busse CHF 1'200 (bei Versuch CHF 750) nicht &uuml;bersteigt. In besonderen F&auml;llen, z.B. bei schwerem Verschulden oder Wiederholung, kann aber auch eine kleine Busse ausgesprochen werden. Massgebend f&uuml;r die Errechnung dieser Betr&auml;ge ist jeweils die ganze Nachsteuerperiode, also die gesamte hinterzogene Steuer. Wenn auf eine Busse nach Luzerner Steuerrecht aus einem der genannten Gr&uuml;nde verzichtet wird, wird in der Regel auch keine Busse nach DBG verh&auml;ngt. Daneben kann auf die Aussprechung der Nachsteuer und der Busse nach DBG dann verzichtet werden, wenn die Busse nach Luzerner Steuerrecht CHF 1'200 (bei Versuch CHF 750) zwar &uuml;bersteigt und demnach auch angeordnet wird, Nachsteuer und Busse nach DBG zusammen aber den Betrag von CHF 100 nicht &uuml;bersteigen.&raquo;<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">³⁵</a></p> <p>Anders als im Kanton Luzern regelt beispielsweise der Kanton Basel-Landschaft den besonders leichten Fall nicht explizit. Im Baselbieter Steuerbuch wird erl&auml;utert:</p> <p>&laquo;Dies hat zur Konsequenz, dass bei Vorliegen eines massgeblichen Verschuldens der vorgesehene Strafrahmen einzuhalten und zumindest eine Steuerbusse von einem Drittel der hinterzogenen Steuer auszusprechen ist (&sect; 151 Abs. 3 StG; a. A. Andreas Donatsch/Mirjam Frei, Allgemeine Strafmilderungs- und Strafbefreiungsgr&uuml;nde im Steuerstrafrecht, SteuerRevue Nr. 1/2010, S. 19, wonach auch eine Strafmilderung &uuml;ber den Drittel der hinterzogenen Steuer hinaus m&ouml;glich sein sollte). Ist das Verschulden anl&auml;sslich der Verschuldenspr&uuml;fung aber insgesamt als derart gering zu betrachten, dass nicht mehr von einem massgeblichen Verschulden gesprochen werden kann, besteht die M&ouml;glichkeit, auf die Erhebung einer Steuerbusse mangels Verschuldens ganz zu verzichten. Dies ist mit Blick auf das allgemeine Strafrecht in dieser Konstellation sogar geboten. Art. 52 StGB sieht vor, dass von einer Strafverfolgung abzusehen ist, wenn Schuld und Tatfolgen geringf&uuml;gig sind. Zudem k&ouml;nnen auch die Wiedergutmachung sowie eine besondere Betroffenheit der T&auml;terschaft den Verzicht auf eine Bestrafung zur Folge haben (Art 53 f. StGB).&raquo;^{<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">36</a>}</p> <p>Grunds&auml;tzlich d&uuml;rfte auch dieser Strafmilderungsgrund auf ein geringes Strafbed&uuml;rfnis zur&uuml;ckzuf&uuml;hren sein.<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">³⁷</a></p> <h2>5. Abzug bereits im Ausland bezahlter Steuern</h2> <h3>5.1 Praxis im Kanton Z&uuml;rich</h3> <p>Nach Praxis des Kantons Z&uuml;rich k&ouml;nnen bereits im Ausland bezahlte Steuern (in F&auml;llen, bei denen bspw. der Lebensmittelpunkt falsch festgelegt worden ist) von der im Nachsteuerverfahren im Kanton Z&uuml;rich erlassenen Busse bei vollendeten Steuerhinterziehungsdelikten abgezogen werden. Dabei wird die Unterzeichnung eines Revers vorausgesetzt. Dieser lautet ungef&auml;hr: &laquo;Hiermit best&auml;tige ich ausdr&uuml;cklich und unwiderruflich (Revers), dass ich f&uuml;r die Steuerperiode [&hellip;] kein Verst&auml;ndigungsverfahren zwischen der Schweiz und [&hellip;] einleiten werde oder auf anderem Wege die in [&hellip;] bezahlten Steuern f&uuml;r die Steuerperiode [&hellip;] zur&uuml;ckfordern werde, unter der Bedingung, dass diese bereits bezahlten Steuern im Bussenverfahren vollst&auml;ndig von einer allf&auml;lligen Busse abgezogen werden&raquo;. Begr&uuml;ndet wurde dies in der Vergangenheit von der Steuerverwaltung Z&uuml;rich mit dem p&ouml;nalen Charakter einer Busse. Durch die Bezahlung einer ausl&auml;ndischen Steuer(busse) k&ouml;nne der p&ouml;nale Charakter, der einer Busse immer innewohnt, ebenfalls abgegolten werden. Unserer Erfahrung nach ist dies jedoch keine stetige Praxis der kantonalen Steuerverwaltung, sondern wird lediglich vereinzelt eingesetzt, um bspw. H&auml;rtef&auml;lle zu vermeiden.</p> <h3>5.2 Gesetzliche Grundlage</h3> <p>Im gegebenen Kontext stellt sich zun&auml;chst die Frage, ob der Abzug bereits im Ausland bezahlter Steuern einen Strafmilderungsgrund gem&auml;ss Art.&nbsp;48 StGB darstellen kann.</p> <p>In einem &auml;hnlich gelagerten Fall entschied das Bundesgericht in BGE 144 IV 136, dass unter bestimmten Voraussetzungen durchaus gewisse Abz&uuml;ge bei einer Hinterziehungsbusse vorgenommen werden d&uuml;rfen. Im genannten Leitentscheid ging es allerdings nur um die Strafzumessung. Die Busse bewegte sich innerhalb des Strafrahmens von Art. 175 Abs. 2 DBG: &laquo;Dans ses d&eacute;terminations adress&eacute;es au Tribunal f&eacute;d&eacute;ral, le Service cantonal avance d'autres arguments pour justifier la quotit&eacute; d'un tiers qu'il a retenue. Il rel&egrave;ve ainsi avoir pour pratique de r&eacute;duire de moiti&eacute; l'amende lorsque la soustraction provient d'une distribution dissimul&eacute;e de b&eacute;n&eacute;fice (afin de tenir compte du fait qu'il y a aussi une reprise et une amende dans le chef de la soci&eacute;t&eacute; distributrice), ajoute avoir aussi pris en consid&eacute;ration le fait que les revenus soustraits ont &eacute;t&eacute; grev&eacute;s a posteriori d'un imp&ocirc;t anticip&eacute; qui n'&eacute;tait pas r&eacute;cup&eacute;rable, et indique finalement avoir voulu prononcer une amende qui serait effectivement recouvrable. Or, aucun de ces &eacute;l&eacute;ments ne repr&eacute;sente une circonstance att&eacute;nuante au sens de l'art. 48 CP.&raquo;<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a></p> <p>Solche Abz&uuml;ge wie die h&auml;lftige Reduktion bei verdeckten Gewinnaussch&uuml;ttungen und die Ber&uuml;cksichtigung der Verrechnungssteuer stellen unbestritten keine Strafmilderungsgr&uuml;nde im Sinne von Art.&nbsp;48 StGB dar.</p> <p>F&uuml;r die Frage, ob eine bereits im Ausland bezahlte Steuer als Strafmilderungsgrund i.S.v. Art. 48 StGB zu bewerten ist, hat unseres Erachtens das Gleiche zu gelten wie im zitierten Bundesgerichtsentscheid BGE 144 IV 136 oben. Die Aufz&auml;hlung nach Art. 48 und 48a StGB ist abschliessend und da es weder Rechtsprechung noch konsistente Praxis hierzu zu geben scheint, ist es mit Blick auf die Rechtssicherheit unseres Erachtens nicht gerechtfertigt, hier einen Strafmilderungsgrund anzunehmen. Es erscheint &auml;usserst fraglich, ob es sinnvoll ist, Steuerstrafen zu mildern, wenn im Ausland (unter fremder Steuerhoheit) &laquo;ersatzweise&raquo; Steuern bezahlt werden und damit der p&ouml;nale Charakter einer Busse (oder Geldstrafe) in der Schweiz befriedigt ist. Von den oben aufgez&auml;hlten Milderungsgr&uuml;nden k&auml;me im vorliegenden Kontext allenfalls Art. 48 lit. d StGB (aufrichtige Reue und Ersatz des Schadens) als gesetzliche Grundlage zur Strafminderung in Betracht. Die blosse Bezahlung einer Steuerbusse ist aber, wie oben beschrieben wurde, nicht als Ausdruck aufrichtiger Reue zu werten, sondern vielmehr als Erf&uuml;llung einer gesetzlichen Pflicht anzusehen.^{<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">39</a>}</p> <p>Des Weiteren ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass Art. 185 DBG regelt, dass der Bezug der im Steuerstrafverfahren auferlegten Bussen nach den Bestimmungen &uuml;ber Steuerforderungen erfolgt. Daraus ist abzuleiten, dass die Vollstreckung von Bussen und Kosten eines Steuerstrafverfahrens eben nicht nach Art. 106 StGB, sondern nach dem Verfahren f&uuml;r Steuerforderungen (Art. 163&ndash;172 DBG) erfolgt.<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">⁴⁰</a> Der Verweis auf die Art.&nbsp;163&nbsp;ff. DBG hat zur Folge, dass Bussen wegen einer &Uuml;bertretung gestundet, erlassen oder sichergestellt werden k&ouml;nnen, wenn deren Bezahlung mit einer erheblichen H&auml;rte verbunden w&auml;re, zu einer Notlage f&uuml;hren k&ouml;nnte oder in ihrem Bezug gef&auml;hrdet w&auml;re. Besonders relevant ist in diesem Zusammenhang Art. 167 DBG, der den Erlass von Steuern und Bussen regelt.</p> <p>Die &laquo;Verrechnung&raquo; einer Busse im Nachsteuerverfahren mit einer bezahlten Busse aus einem ausl&auml;ndischen Nachsteuerverfahren entspricht unseres Erachtens am ehesten einem Erlass der Busse i.S. Art. 167 Abs. 3 DBG, nicht jedoch einer Strafmilderung. Nach dieser Bestimmung d&uuml;rfen Bussen im Nachsteuerverfahren nur in besonderen F&auml;llen erlassen werden, oder auch aus Gr&uuml;nden der Verh&auml;ltnism&auml;ssigkeit.<a title="" href="#_ftn41" name="_ftnref41">⁴¹</a> Zu beachten gilt es hier, dass ein Erlass nach Art.&nbsp;167 Abs.&nbsp;3 DBG grunds&auml;tzlich beantragt werden muss. Entsprechend sind die Autorin und der Autor der Meinung, dass eine gelebte und positive Praxis zum Erlass von Bussen im Nachsteuerverfahren auf Grund von im Ausland bezahlten Steuern nicht zu begr&uuml;ssen ist.</p> <p>In der Literatur wird ebenfalls darauf hingewiesen, dass Steuerbussen neben repressiven und pr&auml;ventiven Zwecken auch eine gewisse Kompulsivwirkung haben k&ouml;nnen. Diese Wirkung ist prim&auml;r in der Strafandrohung beziehungsweise in der Mahnung enthalten. Die Busse dient entsprechend nicht ausschliesslich dazu, die Befolgung von Mitwirkungspflichten zu erzwingen, sondern stellt eine echte Sanktion dar. Zwischen Verfahrenspflichtverletzungen bei verschiedenen Steuerhoheiten besteht Idealkonkurrenz, sodass f&uuml;r die gleiche Steuerperiode Bussen sowohl bez&uuml;glich der direkten Bundessteuer als auch der Kantons- und Gemeindesteuern ausgesprochen werden k&ouml;nnen.<a title="" href="#_ftn42" name="_ftnref42">⁴²</a> Hinsichtlich Rechtssicherheit und Gleichbehandlung ist somit kritisch anzumerken, dass f&uuml;r die Einstellung des Bussenverfahrens keine explizite rechtliche Grundlage existiert. Es bestehen hier erhebliche Unterschiede zwischen den in den Kantonen gelebten Praxen. W&auml;hrend der Kanton Z&uuml;rich in unserem Beispiel beide Bussenverfahren (direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuer) auf Grund der im Ausland bezahlten Steuern eingestellt hatte, w&auml;re dies in anderen Kantonen m&ouml;glicherweise nicht denkbar. Dies f&uuml;hrt insbesondere bei der direkten Bundessteuer zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung.</p> <h3>5.3 Faktische Strafmilderung?</h3> <p>Selbst wenn der Abzug bereits im Ausland bezahlter Steuern nicht in den Katalog von Art.&nbsp;48 StGB f&auml;llt, wirkt der Abzug faktisch &auml;hnlich wie ein Strafmilderungsgrund. Es stellt sich sodann die Frage, ob die Strafzumessung innerhalb des Strafrahmens (Strafminderung) und die Strafmilderung eindeutiger unterschiedlich gehandhabt werden m&uuml;ssen. Je nach H&ouml;he des Abzugs bzw. der bereits im Ausland bezahlten Steuerbetrags sind beide Fallkonstellationen denkbar. Bei einer Unterschreitung des gesetzlichen Strafrahmens handelt es sich aus Sicht des fehlbaren Steuerpflichtigen wohl um eine faktische Strafmilderung &ndash; unabh&auml;ngig davon, ob es sich dabei auch im juristischen Sinne um eine Strafmilderung oder gar einen Erlass handelt. Stellt man sich auf den (formalistischen) Standpunkt, dass eine Strafmilderung mangels gesetzlicher Grundlage nicht m&ouml;glich ist, k&ouml;nnen bereits im Ausland bezahlte Steuern nur innerhalb des gesetzlichen Strafrahmens abgezogen werden und ein dar&uuml;ber hinausgehender Abzug (unterhalb der gesetzlichen Untergrenze) ist immer und grunds&auml;tzlich ausgeschlossen, da Art.&nbsp;48 StGB keine Strafmilderung aufgrund eines abgegoltenen p&ouml;nalen Charakters einer Strafe vorsieht.</p> <p>Stellt man sich hingegen auf den (pragmatischen) Standpunkt, dass im Steuerrecht Strafminderung und Strafmilderung oft vermengt bzw. als Synonyme verwendet werden, stehen beide M&ouml;glichkeiten (Strafminderung sowie Strafmilderung) f&uuml;r den Abzug bereits im Ausland bezahlter Steuern offen.</p> <h3>5.4 Abschliessende W&uuml;rdigung</h3> <p>Auch wenn die Frage der gesetzlichen Grundlage nicht restlos gekl&auml;rt ist, muss abschliessend festgestellt werden, dass die Praxis des Kantons Z&uuml;rich im Einklang mit den vom Bundesgericht entwickelten Leits&auml;tzen steht.</p> <p>Das Bundesgerichtsurteil 9C_762/2023 vom 26. Juni 2024 betrifft einen Fall, in dem eine Nachsteuer und eine Busse wegen Steuerhinterziehung gegen den Steuerpflichtigen ausgesprochen wurden. Gem&auml;ss den Ausf&uuml;hrungen des Bundesgerichts w&auml;re die Steuerverwaltung von Amtes wegen verpflichtet gewesen, den Betrag der vom Beschwerdef&uuml;hrer f&uuml;r die betreffenden Steuerperioden voraussichtlich geschuldeten AHV-Beitr&auml;ge (provisorisch) zu berechnen und die entsprechenden R&uuml;ckstellungen, die den steuerbaren Gewinn mindern, zu ber&uuml;cksichtigen, damit die Veranlagung m&ouml;glichst weitgehend der tats&auml;chlichen finanziellen Situation des Steuerpflichtigen entspricht.<a title="" href="#_ftn43" name="_ftnref43">⁴³</a> Das Bundesgericht betont in diesem Entscheid mehrmals, dass die Veranlagung so weit wie m&ouml;glich der tats&auml;chlichen finanziellen Situation des Steuerpflichtigen entsprechen soll (&laquo;faire correspondre le plus possible la taxation &agrave; la situation financi&egrave;re r&eacute;elle du contribuable&raquo;).<a title="" href="#_ftn44" name="_ftnref44">⁴⁴</a></p> <p>Die Ber&uuml;cksichtigung bzw. der Abzug von bereits im Ausland bezahlten Steuern steht somit im Einklang mit dem im Bundesgerichtsurteil 9C_762/2023 vom 26.&nbsp;Juni 2024 erw&auml;hnten Grundgedanken.</p> <p>Aus Sicht der Autorin und des Autors muss allerdings stets im Auge behalten werden, dass ein Bussenerlass aufgrund von im Ausland bezahlter Steuern keinen Strafmilderungsgrund darstellt, weil Art.&nbsp;48 StGB abschliessend regelt, welche Strafmilderungsgr&uuml;nde im Steuerstrafrecht geltend gemacht werden k&ouml;nnen.</p></article>