Treuwidriges Verhalten von Steuerpflichtigen bei der Bestimmung des Steuerdomizils im interkantonalen Verhältnis

<article class="rz"><h2>1. Praxis&auml;nderung des Bundesgerichts bei treuwidrigem Verhalten</h2> <p>In den letzten Jahren musste das Bundesgericht vermehrt &uuml;ber das Steuerdomizil nat&uuml;rlicher und juristischer Personen im interkantonalen Verh&auml;ltnis befinden. Dabei ging es h&auml;ufig um eine nur formale Wohnsitz- bzw. Sitzverlegung, typischerweise von einem Hochsteuer- in einen Tiefsteuerkanton.</p> <p>Beispielweise wurde in einem Tessiner Fall geltend gemacht, dass der Wohnsitz in den Kanton Zug verlegt worden sei, wobei der einzige Umstand, der auf einen angeblichen Wohnsitz hinwies, eine gemietete Wohnung in Zug war. An derselben Adresse im Kanton Zug war auch der Direktor der Gesellschaft, die den Steuerpflichtigen im kantonalen Domizilversfahren vertrat, gemeldet. Zudem hatten auch diese Gesellschaft sowie eine Reihe anderer Gesellschaften ihren Sitz an der Adresse in Zug. Das Bundesgericht kam in seinen Erw&auml;gungen zum Schluss, dass es sich dabei um eine Gef&auml;lligkeitsadresse (&laquo;indirizzo di comodo&raquo;) handeln musste. Demgegen&uuml;ber hat es aufgrund von vielf&auml;ltigen beruflichen, wirtschaftlichen und sozialen Bindungen den Lebensmittelpunkt und damit den steuerlichen Wohnsitz im Kanton Tessin best&auml;tigt.<a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">⁰¹</a></p> <p>Bei Steuerdomizilverfahren, die zu einer interkantonalen Doppelbesteuerung f&uuml;hren, ist das Bundesgericht in seiner fr&uuml;heren Rechtsprechung von einer Verwirkung des Beschwerderechts ausgegangen, wenn sich die steuerpflichtige Person rechtswidrig bzw. treuwidrig verhalten hatte.<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2">⁰²</a> Das Verhalten der steuerpflichtigen Person wurde somit &ndash; trotz des verfassungsrechtlichen Verbots<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3">⁰³</a> &ndash; mit einer interkantonalen Doppelbesteuerung &laquo;bestraft&raquo;. Eine steuerpflichtige Person verhielt sich beispielswiese treuwidrig, wenn sie gegen&uuml;ber dem erstveranlagenden Kanton bewusst falsche Angaben gemacht hat.<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4">⁰⁴</a> Demgegen&uuml;ber lag noch kein treuwidriges Verhalten vor, wenn sich die steuerpflichtige Person beim Kanton, gegen dessen Besteuerung sie sich schliesslich wehrt, zuvor eine unvollst&auml;ndige Anfrage f&uuml;r ein Steuerruling gestellt hat, oder wenn sie den erstveranlagenden Kanton lediglich nicht &uuml;ber den kollidierenden Steueranspruch des anderen Kantons informiert, solange sie von diesem Steueranspruch keine gesicherte Kenntnis hat, sondern lediglich damit rechnen musste.<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5">⁰⁵</a></p> <p>Mit Urteil vom 17. August 2023<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6">⁰⁶</a>&nbsp;hat das Bundesgericht seine Praxis aufgegeben, wonach die steuerpflichtige Person bei treuwidrigem Verhalten im Falle einer interkantonalen Doppelbesteuerung das Beschwerderecht verliert. Mit dieser Praxis&auml;nderung zielt das Bundesgericht darauf ab, die Interessen des zur Besteuerung effektiv berechtigten Kantons zu sch&uuml;tzen und zu verhindern, dass sich steuerpflichtige Personen ihrer kantonalen Steuerpflicht entziehen, indem sie eine Steuerpflicht in einem anderen Kanton vorspiegeln. Den Interessen des erstveranlagenden Kantons, der zur R&uuml;ckerstattung bereits bezogener Steuern verpflichtet ist, kann insofern Rechnung getragen werden, als die steuerpflichtige Person im bundesgerichtlichen Verfahren ausnahmsweise verpflichtet wird, diesen f&uuml;r den verursachten Verfahrensaufwand zu entsch&auml;digen.<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7">⁰⁷</a></p> <p>In einem obiter dictum hat das Bundesgericht zudem festgehalten, dass der zur Besteuerung berechtigte Kanton dem Fehlverhalten von steuerpflichtigen Personen auch im interkantonalen Verh&auml;ltnis nicht hilflos ausgeliefert ist; dieser kann &ndash; oder muss sogar<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8">⁰⁸</a> &ndash; allf&auml;lligem Fehlverhalten seitens der Steuerpflichtigen bei gegebenen Voraussetzungen mit den Mitteln des Steuerstrafrechts begegnen. Ein solches Fehlverhalten &ndash; vor allem die fehlerhafte Deklaration oder die Erteilung falscher oder unvollst&auml;ndiger Ausk&uuml;nfte &ndash; erf&uuml;llt regelm&auml;ssig den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung.<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9">⁰⁹</a></p> <p>Den Begriff des treuwidrigen bzw. missbr&auml;uchlichen Verhaltens im Zusammenhang mit der interkantonalen Doppelbesteuerung hat das Bundesgericht aber auch mit seiner neuen Rechtsprechung nicht ganz aufgegeben. Wie es auch in einem k&uuml;rzlich ergangenen Entscheid<a title="" href="#_ftn10" name="_ftnref10">¹⁰</a> best&auml;tigt hat, ist auf materiell-rechtlicher Ebene nicht von vornherein ausgeschlossen, dass eine steuerpflichtige Person ihren Anspruch auf Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung verlieren bzw. den Schutz des Doppelbesteuerungsverbots verwirken k&ouml;nnte. Es wird daf&uuml;r vorausgesetzt, dass sich das Verhalten einer doppelt besteuerten Person als qualifiziert missbr&auml;uchlich erweist und der betroffene Kanton zugleich ausnahmsweise ein legitimes Interesse daran hat, bezogene Steuern einzubehalten, obschon er nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht oder sogar bereits nach harmonisiertem Steuerrecht keinen Steueranspruch hat.<a title="" href="#_ftn11" name="_ftnref11">¹¹</a> Nicht klar ist, wann ein solches legitimes Interesse &uuml;berhaupt vorliegt; verneint wurde dies im Fall von Verzerrungen im nationalen Finanzausgleich (NFA), die durch Doppelbesteuerungsf&auml;lle hervorgerufen werden.<a title="" href="#_ftn12" name="_ftnref12">¹²</a></p> <p>Daraus folgt, dass nach der aktuellen Rechtsprechung ein treuwidriges Verhalten der Steuerpflichtigen bei der Feststellung des Steuerdomizils im interkantonalen Verh&auml;ltnis nicht mehr zur Verwirkung des Beschwerderechts f&uuml;hrt und der Kanton, der zu Unrecht Steuern bezogen hat, diese in der Regel zur&uuml;ckerstatten und somit die interkantonale Doppelbesteuerung beheben muss. Ein solches treuwidriges Verhalten kann jedoch zur Er&ouml;ffnung eines Straf- und Nachsteuerverfahrens f&uuml;hren.</p> <h2>2. Steuerstrafverfahren</h2> <h3>2.1 Steuerhinterziehung</h3> <p>Gem&auml;ss Art. 175 Abs. 1 des Bundesgesetzes &uuml;ber die direkte Bundessteuer (DBG)<a title="" href="#_ftn13" name="_ftnref13">¹³</a> bzw. Art. 56 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG)<a title="" href="#_ftn14" name="_ftnref14">¹⁴</a> liegt insbesondere dann eine Steuerhinterziehung vor, wenn der Steuerpflichtige vors&auml;tzlich oder fahrl&auml;ssig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskr&auml;ftige Veranlagung unvollst&auml;ndig ist. Das strafbare Verhalten kann in einem Tun oder Unterlassen bestehen, das einer Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommt, wobei der Taterfolg in einer unvollst&auml;ndigen oder unterbliebenen Veranlagung besteht.<a title="" href="#_ftn15" name="_ftnref15">¹⁵</a></p> <p>Die Busse betr&auml;gt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel erm&auml;ssigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erh&ouml;ht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; Art. 56 Abs. 1 StHG).</p> <h3>2.2 Versuchte Steuerhinterziehung</h3> <p>Bleibt der Taterfolg (d.h. eine unterlassene oder unvollst&auml;ndige Veranlagung) aus, kann eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegen. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei (eventual-) vors&auml;tzlichem, nicht aber bei fahrl&auml;ssigem Handeln strafbar (Art. 176 DBG bzw. 56 Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 StGB<a title="" href="#_ftn16" name="_ftnref16">¹⁶</a>).</p> <p>Die Busse betr&auml;gt zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen w&auml;re (Art. 176 Abs. 2 DBG; Art. 56 Abs. 2 StHG).</p> <h3>2.3 Teilnahme: Anstiftung und Gehilfenschaft</h3> <p>Die Teilnahmehandlungen sind von der Haupttat (vollendete oder versuchte Steuerhinterziehung) zu unterscheiden. Der Teilnehmer wird ohne R&uuml;cksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen bestraft, d.h. auch wenn der Hauptt&auml;ter selber nicht bestraft werden kann. Hingegen muss die Haupttat begangen worden sein. Dem Teilnehmer wird eine Busse auferlegt, und er haftet zudem solidarisch f&uuml;r die hinterzogenen Steuern, inklusive der zu hinterziehen versuchten Steuern (Art. 177 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 56 Abs. 3 StHG).</p> <p>Als Teilnehmer kommen beispielsweise der vertragliche oder gesetzliche Vertreter des Steuerpflichtigen, Angestellte des Steuerpflichtigen und Organe oder Vertreter der steuerpflichtigen juristischen Person in Frage.</p> <p>Anstiftung liegt vor, wenn der Anstifter den Hauptt&auml;ter vors&auml;tzlich zur Begehung der Haupttat veranlasst (Art. 24 StGB), d.h. der Anstifter ruft im Hauptt&auml;ter den Tatentschluss hervor. Dies ist regem&auml;ssig der Fall, wenn der vertragliche Vertreter eines Steuerpflichtigen diesem eine Steuerhinterziehung vorschl&auml;gt und ihn dazu anh&auml;lt, beispielsweise indem er ein Briefkastendomizil zur Verf&uuml;gung stellt.</p> <p>Gehilfenschaft ist gegeben, wenn dem Hauptt&auml;ter zu den strafbaren Handlungen vors&auml;tzlich Hilfe geleistet wird (Art. 25 StGB). Der Gehilfe leistet dabei einen kausalen Beitrag zur Haupttat, welche dadurch gef&ouml;rdert wird. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Treuh&auml;nderin die Steuererkl&auml;rung bewusst auf der Grundlage eines Scheindomizils erstellt.<a title="" href="#_ftn17" name="_ftnref17">¹⁷</a></p> <h2>3. Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person</h2> <p>Da das strafbare Verhalten eine Verletzung von Verfahrenspflichten voraussetzt, wird nachfolgend n&auml;her auf die Verfahrenspflichten der steuerpflichtigen Person sowohl im ordentlichen Veranlagungsverfahren wie auch im Steuerdomizilverfahren eingegangen.</p> <h3>3.1 Verfahrenspflichten im ordentlichen Veranlagungsverfahren</h3> <p>Das Veranlagungsverfahren der direkten Steuern ist ein gemischtes Verfahren. Steuerpflichtige und die Veranlagungsbeh&ouml;rde stellen gemeinsam die tats&auml;chlichen und rechtlichen Verh&auml;ltnisse fest, die f&uuml;r eine vollst&auml;ndige und richtige Besteuerung massgebend sind (Art. 123 Abs. 1 DBG). Daraus folgt zun&auml;chst eine allgemeine Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person, welche durch zahlreiche Verfahrenspflichten konkretisiert wird. Insbesondere muss sie das Formular f&uuml;r die Steuererkl&auml;rung wahrheitsgem&auml;ss und vollst&auml;ndig ausf&uuml;llen und zusammen mit den erforderlichen Beilagen der Steuerbeh&ouml;rde fristgerecht einreichen (Art. 124 Abs. 2 i.V.m. 125 DBG; Art. 42 Abs. 3 StHG). Zudem muss sie alles tun, um eine vollst&auml;ndige und richtige Veranlagung zu erm&ouml;glichen und auf Verlangen der Veranlagungsbeh&ouml;rde m&uuml;ndlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie Gesch&auml;ftsb&uuml;cher, Belege und weitere Bescheinigungen vorlegen (Art. 126 DBG; Art. 43 StHG).</p> <p>Ausgangspunkt der Sachverhaltsfeststellung im Veranlagungsverfahren bildet somit die Steuererkl&auml;rung. Die Deklarationspflicht besteht auch dann, wenn steuerpflichtige Personen kein entsprechendes Formular erhalten haben. In diesem Fall m&uuml;ssen sie es bei der zust&auml;ndigen Beh&ouml;rde verlangen (Art. 124 Abs. 1 Satz 2 DBG); unterlassen sie dies, so wird regelm&auml;ssig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt. Dieses Ergebnis kann sich ferner dann einstellen, wenn eine steuerpflichtige Person durch unvollst&auml;ndige oder unwahre Angaben erwirkt, dass sie aus dem Steuerregister gestrichen wird.<a title="" href="#_ftn18" name="_ftnref18">¹⁸</a></p> <p>Die Veranlagungsbeh&ouml;rde ihrerseits pr&uuml;ft die Steuererkl&auml;rung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG; Art. 46 Abs. 1 StHG). Sie darf sich grunds&auml;tzlich darauf verlassen, dass die Steuererkl&auml;rung richtig und vollst&auml;ndig ist. In der Regel kennt nur die steuerpflichtige Person die f&uuml;r ihre Veranlagung erheblichen Tatsachen, w&auml;hrend die Untersuchungsbefugnis der Beh&ouml;rde beschr&auml;nkt ist. Dieser das Veranlagungsverfahren beherrschende Untersuchungsgrundsatz findet deshalb seine Grenzen in der erw&auml;hnten Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen nach Art. 123 Abs. 1 DBG. Die Steuerpflichtigen haben danach bei der Sachverhaltsermittlung und bei der Beweisleistung aktiv mitzuwirken, unabh&auml;ngig davon, ob sie die objektive Beweislast tragen.<a title="" href="#_ftn19" name="_ftnref19">¹⁹</a></p> <p>Dabei gilt auch im &ouml;ffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die objektive Beweislast f&uuml;r eine Tatsache tr&auml;gt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB<a title="" href="#_ftn20" name="_ftnref20">²⁰</a> analog). Die Umst&auml;nde, die annehmen lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kantonsgebiet, sind steuerbegr&uuml;ndend und somit von der Steuerbeh&ouml;rde nachzuweisen. Die Frage nach der objektiven Beweislast stellt sich erst dann, wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der Steuerbeh&ouml;rde beweislos bleibt. K&ouml;nnen sie weder direkt noch indirekt mittels nat&uuml;rlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben.<a title="" href="#_ftn21" name="_ftnref21">²¹</a></p> <p>Steuerpflichtige, die bereits in einem Kanton beschr&auml;nkt steuerpflichtig sind (sog. wirtschaftliche Zugeh&ouml;rigkeit), haben die gleichen Pflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren.<a title="" href="#_ftn22" name="_ftnref22">²²</a> Beanstanden die Steuerpflichtigen lediglich den Umfang der Steuerpflicht (beschr&auml;nkte vs. unbeschr&auml;nkte Steuerpflicht), so haben sie einerseits umfassende Mitwirkungspflichten und, andererseits keinen Anspruch auf einen Vorentscheid &uuml;ber die Steuerpflicht (sog. Steuerdomizilentscheid).<a title="" href="#_ftn23" name="_ftnref23">²³</a></p> <h3>3.2 Verfahrenspflichten im Steuerdomizilverfahren</h3> <p>Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist der Steuerpflichtige praxisgem&auml;ss auch dann zu einer gewissen Mitwirkung verpflichtet, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbeh&ouml;rde deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls ist der Streitgegenstand jedoch vorl&auml;ufig auf die Frage der Veranlagungszust&auml;ndigkeit beschr&auml;nkt. Folglich muss der Steuerpflichtige auch nur in Bezug auf die daf&uuml;r relevanten Tatsachen und Indizien Ausk&uuml;nfte erteilen; es kann von ihm in diesem Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er eine Steuererkl&auml;rung ausf&uuml;llt oder anderweitig &uuml;ber seine Steuerfaktoren Rechenschaft ablegt.<a title="" href="#_ftn24" name="_ftnref24">²⁴</a></p> <p>Abzulehnen ist die Auffassung, wonach die Mitwirkungspflicht ein Steuerrechtsverh&auml;ltnis voraussetzt und eine solche somit fr&uuml;hestens dann bestehen kann, wenn die Steuerbeh&ouml;rde aktiv wurde und den Beweis erbringen konnte, dass die Person in ihrem Kanton eine beschr&auml;nkte oder unbeschr&auml;nkte Steuerpflicht begr&uuml;ndet hat.<a title="" href="#_ftn25" name="_ftnref25">²⁵</a> Wie Margraf zu Recht ausf&uuml;hrt, d&uuml;rfte gerade bei umstrittenen Steuerdomizilen w&auml;hrend der Abkl&auml;rungen auch das Steuerrechtsverh&auml;ltnis unklar und im Zeitpunkt der Abkl&auml;rungen noch nicht erstellt sein. Gen&uuml;gend sei deshalb das Vorliegen eines mutmasslichen Verfahrensrechtsverh&auml;ltnisses, das bei hinreichend schl&uuml;ssigen Anhaltspunkten f&uuml;r ein m&ouml;gliches Steuerdomizil begr&uuml;ndet wird.<a title="" href="#_ftn26" name="_ftnref26">²⁶</a> In der Praxis d&uuml;rfe diese Unterscheidung wohl eher theoretischer Natur sein. Schliesslich &ndash; wie im nachfolgenden Kapitel darzulegen sein wird &ndash; beruht die Beweisw&uuml;rdigung im Domizilverfahren regelm&auml;ssig auf solchen schl&uuml;ssigen Anhaltspunkten bzw. Indizien, die das Vorliegen einer Tatsache vermuten lassen.</p> <p>Sobald ein Steuerdomizilentscheid in Rechtskraft erwachsen ist, wird die steuerpflichtige Person umfassend mitwirkungspflichtig und hat allf&auml;llige Konsequenzen unterlassener Mitwirkung &ndash; z.B. eine Ermessensveranlagung &ndash; zu tragen.<a title="" href="#_ftn27" name="_ftnref27">²⁷</a></p> <h3>3.3 Mitwirkungspflichten und Beweisw&uuml;rdigung</h3> <p>Wo die Gesch&auml;fte gef&uuml;hrt werden und die einzelnen Entscheide getroffen werden, die den Ort der tats&auml;chlichen Verwaltung einer juristischen Person bestimmen bzw. wo sich der Lebensmittelpunkt einer nat&uuml;rlichen Person befindet, sind Tatsachen, deren Feststellung f&uuml;r die beweisf&uuml;hrungsbelasteten Steuerbeh&ouml;rden regelm&auml;ssig unm&ouml;glich oder zumindest unzumutbar ist. Oft ist es notwendig, dass sich die Beh&ouml;rden in ihrer Beweisw&uuml;rdigung auf Indizien st&uuml;tzen und daraus Schl&uuml;sse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. nat&uuml;rliche Vermutungen). Dabei gen&uuml;gt es f&uuml;r den Nachweis des Steuerdomizils, wenn eine &uuml;berwiegende Wahrscheinlichkeit daf&uuml;r besteht, dass sich die relevante Gesch&auml;ftsf&uuml;hrung schwergewichtig an einem bestimmten Ort abspielt bzw. sich der Lebensmittelpunkt in einem bestimmten Kanton befindet. Es obliegt sodann der steuerpflichtigen Person, den Gegenbeweis anzutreten und die entsprechenden Beweismittel beizubringen.<a title="" href="#_ftn28" name="_ftnref28">²⁸</a></p> <p>Wie bereits ausgef&uuml;hrt ist die pr&auml;sumtiv steuerpflichtige Person auch im Steuerdomizilverfahren zur Mitwirkung verpflichtet, soweit es nicht um ihre Steuerfaktoren, sondern um Tatsachen geht, die ihre subjektive Steuerpflicht im Kanton begr&uuml;nden. Ob und inwiefern sie ihrer Mitwirkungspflicht nachkommt, hat auch einen Einfluss auf die Beweisw&uuml;rdigung. Wirkt die steuerpflichtige Person nicht oder nur ungen&uuml;gend mit, kann die Beh&ouml;rde dies als Indiz zu Lasten der steuerpflichtigen Person w&uuml;rdigen.<a title="" href="#_ftn29" name="_ftnref29">²⁹</a></p> <p>Hat der fr&uuml;here Wohnsitzkanton f&uuml;r ein paar Jahre anerkannt, dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand und will er nun die Besteuerungshoheit mit Bezug auf eine neue Steuerperiode wieder in Anspruch nehmen, so verlangt das Bundesgericht den Nachweis einer massgeblich ver&auml;nderten Faktenlage zu seinen Gunsten. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist.<a title="" href="#_ftn30" name="_ftnref30">³⁰</a> Im Umkehrschluss muss deshalb gefolgert werden, dass kein solcher erh&ouml;hter Nachweis erforderlich ist, wenn die pr&auml;sumtiv steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommt.</p> <h3>3.4 Strafrechtlich relevantes Fehlverhalten der Steuerpflichtigen</h3> <p>Wie bereits ausgef&uuml;hrt, kann das strafbare Verhaltenen in einem Tun oder Unterlassen bestehen. Damit kann bereits die unterlassene Einreichung einer Steuererkl&auml;rung beim zur Besteuerung berechtigten Kanton zu einer Steuerhinterziehung f&uuml;hren. Typischerweise wird die steuerpflichtige Person, um der Besteuerung durch den berechtigten Kanton zu entgehen, aber zus&auml;tzliche Vorkehrungen treffen, etwa indem sie den Beh&ouml;rden falsche oder unvollst&auml;ndige Ausk&uuml;nfte erteilt.<a title="" href="#_ftn31" name="_ftnref31">³¹</a> Beispielsweise machte die steuerpflichtige Person das Vorhandensein von B&uuml;ror&auml;umlichkeiten und Personal geltend, obwohl es sich tats&auml;chlich lediglich ein &laquo;Briefkastendomizil&raquo; handelte.<a title="" href="#_ftn32" name="_ftnref32">³²</a></p> <p>Auch bei Nichtdeklaration einer Betriebsst&auml;tte, wenn der Steuerpflichtige um deren Bestehen wusste oder h&auml;tte wissen m&uuml;ssen, kann eine (versuchte) Steuerhinterziehung vorliegen. Im Fall einer Produktions-Betriebsst&auml;tte im Kanton Luzern, der der gesamte Lohnaufwand von rund CHF 1.9 Mio. sowie einen Mietaufwand von CHF 60'000 zuzurechnen war, w&auml;hrend sich der Sitz der Gesellschaft an der Adresse des Verwaltungsratspr&auml;sidenten im Kanton Zug befand, hielt das Bundesgericht fest, dass die steuerpflichtige Gesellschaft sehr wohl h&auml;tte wissen m&uuml;ssen, dass nicht der gesamte Reingewinn allein im Sitzkanton in Zug steuerbar sein konnte. Das Bundesgericht ist somit davon ausgegangen, dass die Gesellschaft die Betriebsst&auml;tte im Kanton Luzern im Sitzkanton ganz bewusst nicht deklariert habe. Zwar ging es beim Verfahren einzig um die Feststellung des (sekund&auml;ren) Steuerdomizils, doch hat das Bundesgericht die Frage einer versuchten Steuerhinterziehung zumindest aufgeworfen.<a title="" href="#_ftn33" name="_ftnref33">³³</a></p> <h2>4. Nachsteuerverfahren</h2> <p>Die Er&ouml;ffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehen gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens (Art. 152 Abs. 2 DBG). Ein Nachsteuerverfahren kann aber auch unabh&auml;ngig von einem Strafverfahren eingeleitet werden, wenn die Voraussetzungen f&uuml;r Letzteres nicht gegeben sind. Gem&auml;ss Art. 151 Abs. 1 DBG (bzw. Art. 53 Abs. 1 StHG) kann ein Nachsteuerverfahren insbesondere dann eingeleitet werden, wenn aufgrund Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbeh&ouml;rde nicht bekannt waren, eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben ist. Eine Veranlagung kann namentlich aufgrund dessen unterbleiben, dass die Veranlagungsbeh&ouml;rde um die subjektive Steuerpflicht einer nat&uuml;rlichen oder juristischen Person gar nicht weiss. Ist zum Zeitpunkt, da die Veranlagungsbeh&ouml;rde von der m&ouml;glichen subjektiven Steuerpflicht einer Person erstmals Kenntnis erlangt, die Veranlagungsverj&auml;hrung bereits eingetreten, was im Fall der periodischen Steuern nach f&uuml;nf Jahren der Fall ist (Veranlagungsverj&auml;hrung; Art. 120 Abs. 1 DBG bzw. Art. 47 Abs. 1 StHG), kann die Veranlagung nur noch mittels eines Nachsteuerverfahrens herbeigef&uuml;hrt werden. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, f&uuml;r die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskr&auml;ftige Veranlagung unvollst&auml;ndig ist (Art. 152 Abs. 1 DBG; Art. 53 Abs. 2 StHG). Es entf&auml;llt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die es sich bezieht (Abs. 152 Abs. 3 DBG; Art. 54 Abs. 3 StHG).<a title="" href="#_ftn34" name="_ftnref34">³⁴</a></p> <p>Der Wortlaut von Art. 151 DBG verlangt, dass die Tatsachen und Beweismittel, die zu einer Nachsteuer Anlass geben, der Steuerbeh&ouml;rde nicht bekannt waren. Aus praktischer Sicht bedeutet dies, dass sie aus den Akten nicht ersichtlich waren, &uuml;ber welche die Steuerbeh&ouml;rde im Zeitpunkt der Veranlagung verf&uuml;gte.<a title="" href="#_ftn35" name="_ftnref35">³⁵</a> Dabei ist, wie das Bundesgericht in seinem Entscheid vom 3. Dezember 2024 pr&auml;zisierte, der Stand des Dossiers zur betreffenden Steuerperiode massgebend. Kenntnisse, Daten, Informationen und dergleichen, die andere &ndash; fr&uuml;here oder sp&auml;tere &ndash; Steuerperioden betreffen, gelten f&uuml;r die Zwecke des Nachsteuerrechts als nicht aktenkundig.<a title="" href="#_ftn36" name="_ftnref36">³⁶</a></p> <p>In zeitlicher Hinsicht sind als &laquo;unbekannt&raquo; bzw. &laquo;neu&raquo; einzig jene Tatsachen und Beweismittel zu betrachten, die zwar schon bestanden haben, die der Veranlagungsbeh&ouml;rde bei Ablauf der Veranlagungsverj&auml;hrung (bzw. bei Erlass der Veranlagungsverf&uuml;gung) aber noch nicht vorlagen. Nachsteuerrelevant sind grunds&auml;tzlich nur solche unechte Noven. Nachtr&auml;glich eingetretene Tatsachen (echte Noven) k&ouml;nnen in Ausnahmef&auml;llen bedeutsam sein, aber nur soweit sie die tats&auml;chliche Grundlage r&uuml;ckblickend rechtserheblich zu beeinflussen verm&ouml;gen.<a title="" href="#_ftn37" name="_ftnref37">³⁷</a></p> <p>Die ungen&uuml;gende Einsch&auml;tzung bzw. die unterlassene Veranlagung durch die Steuerbeh&ouml;rde muss also auf einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung beruhen, die darauf zur&uuml;ckzuf&uuml;hren ist, dass der veranlagenden Beh&ouml;rde im Zeitpunkt der Einsch&auml;tzung bzw. vor Ablauf der Veranlagungsverj&auml;hrung rechtserhebliche Tatsachen nicht bekannt gewesen sind.<a title="" href="#_ftn38" name="_ftnref38">³⁸</a> Ein blosser Verdacht auf das Vorhandensein einer rechtserheblichen Tatsache gen&uuml;gt indessen noch nicht, dass diese Tatsache als aktenkundig gilt. Im Falle eines &laquo;verh&auml;rteten Verdachts&raquo; auf das Vorliegen eines Briefkastendomizils der Schwestergesellschaft der einer Buchpr&uuml;fung unterliegenden Gesellschaft hat das Bundesgericht festgehalten, dass &laquo;Verdacht&raquo; und &laquo;Wissen&raquo; nicht deckungsgleich sind. Ein blosser Anschein, ein Zweifel, ein Misstrauen hinsichtlich der (erfolgten oder ausgebliebenen) Steuererkl&auml;rung stellt ein Durchgangsstadium in einem Erkenntnisverfahren dar, an dessen Ende das eigentliche &laquo;Wissen&raquo; liegt. Im konkreten Fall lag das erforderliche Wissen um die pers&ouml;nliche Zugeh&ouml;rigkeit der Steuerpflichtigen vor Ablauf der Veranlagungsverj&auml;hrung nicht vor, weshalb die Voraussetzungen f&uuml;r die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gegeben waren.<a title="" href="#_ftn39" name="_ftnref39">³⁹</a></p> <h2>5. Fazit</h2> <p>Wie das Bundesgericht in seinem Entscheid vom 17. August 2023<a title="" href="#_ftn40" name="_ftnref40">⁴⁰</a> zu Recht festgehalten hat, erf&uuml;llt ein treuwidriges Verhalten der steuerpflichtigen Person, das in einer fehlerhaften Deklaration oder der Erteilung falscher oder unvollst&auml;ndiger Ausk&uuml;nfte besteht, regelm&auml;ssig den Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung. Zwar kann bereits die unterlassene Einreichung einer Steuererkl&auml;rung beim zur Besteuerung berechtigten Kanton zu einer Steuerhinterziehung f&uuml;hren, doch typischerweise wird die steuerpflichtige Person, um der Besteuerung durch den berechtigten Kanton zu entgehen, zus&auml;tzliche Vorkehrungen treffen, etwa indem sie den Beh&ouml;rden falsche oder unvollst&auml;ndige Ausk&uuml;nfte erteilt. Das missbr&auml;uchliche Verhalten besteht somit regelm&auml;ssig darin, dass die steuerpflichtige Person versucht, den einen Kanton gegen den anderen auszuspielen. Soweit es sich um eine versuchte Steuerhinterziehung handelt, muss als subjektiver Tatbestand der Vorsatz gegeben sein, wobei Eventualvorsatz gen&uuml;gt. Bei der Vorspiegelung von falschen Tatsachen, um einer Besteuerung durch den berechtigten Kanton zu entkommen, ist in der Regel von Vorsatz auszugehen. Unabh&auml;ngig vom Vorliegen der Voraussetzung f&uuml;r eine strafbare Handlung kann die geschuldete Steuer unter Umst&auml;nden f&uuml;r die letzten zehn Jahre im Nachsteuerverfahren erhoben werden.</p></article>