Julia von Ah
Petra Caminada
Wann beendet die formelle Liquidation einer Kollektivgesellschaft die Selbstständigkeit der Gesellschafter? Ein Fallbeispiel aus dem Bereich Immobilieninvestitionen
Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hat in seinem Urteil vom 26. November 2024 bestätigt, dass ein Steuerpflichtiger seine selbständige Erwerbstätigkeit beendet und damit die Liquidationsgewinnbesteuerung in Anspruch nehmen kann, auch wenn er eine Liegenschaft aus dem bisherigen Geschäftsvermögen herauskauft, diese zusammen mit einer weiteren vom Bruder erworbenen Liegenschaft renovieren lässt und vermietet, denn die mit den beiden erworbenen Liegenschaften verbundene Tätigkeit ist keine Weiterführung einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern dient der privaten Vermögensanlage.
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Die beiden je rund 60-jährigen Gesellschafter einer Bauunternehmung in Form einer Kollektivgesellschaft erhielten ein gutes Angebot zum Verkauf einer durch die Kollektivgesellschaft gehaltenen Liegenschaft. Sie nahmen dies zum Anlass, auch die übrigen durch die Gesellschaft gehaltenen Liegenschaften zu verkaufen. Die Gesellschafter gaben nicht nur den Bereich Liegenschaftenverwaltung auf, sondern auch die Bauunternehmenstätigkeit und liquidierten die Kollektivgesellschaft. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister gelöscht, der Pflichtige (einer der beiden Gesellschafter) als Nichterwerbstätiger bei der Sozialversicherung angemeldet. Nur das Steueramt des Kantons Zürich ging für die Veranlagung des Pflichtigen nicht von einer Liquidation aus, sondern von einer Weiterführung einer selbständigen Erwerbstätigkeit, weil er je eine Liegenschaft von der Kollektivgesellschaft und von seinem Bruder (und anderem Gesellschafter) kaufte, renovieren liess und vermietete.
Das Steueramt lehnte die beantragte Liquidationsgewinnbesteuerung mit der Begründung ab, er sei erst 60-jährig, habe Fachkenntnisse im Handel und in der Bewirtschaftung von Liegenschaften und habe tel quel weitergeführt, was die Kollektivgesellschaft bisher getan hatte. Das Steuerrekursgericht prüfte systematisch, verneinte eine verzögerte Liquidation und eine gewerbsmässige Händlertätigkeit und schloss schliesslich auch eine fortgeführte selbständige Erwerbstätigkeit aus: Der Liegenschaftenkauf im Zuge der Liquidation spreche für einen privaten Gelegenheitskauf. Investitionen in Renditeliegenschaften stellten eine attraktive private Vermögensanlage dar. Die Liquidationsgewinnbesteuerung nach Art. 37b Abs. 1 DBG und § 37b Abs. 1 StG ZH sei zu gewähren.
Das Urteil des Steuerrekursgerichts wurde nicht publiziert auf deren Website. Es erwuchs in Rechtskraft. Es lohnt sich, dieses zu kennen. Mitfreude, nicht Mitleiden, macht den Freund.
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<article class="rz"><h2>1. Sachverhalt</h2>
<p>X.Z., geb. 1958 und wohnhaft in F., Kt. Zürich, führte seit 1986 zusammen mit seinem Bruder, Y.Z., die im Handelsregister eingetragene Kollektivgesellschaft «Gebr. X.+Y. Z.», Bauunternehmung (KG Gebr. X.+Y.Z.). Die Kollektivgesellschaft hatte ihren Geschäftssitz an der H.-Strasse in der Gemeinde M (Kt. Zürich). Sie übernahm 1995 die Aktiven und Passiven der erloschenen Einzelfirma «V.Z.» in K., und wurde zu diesem Zeitpunkt im Handelsregister eingetragen.</p>
<p>Die Einzelfirma «V.Z.» war vom verstorbenen Vater von X. und Y. in den 1960er Jahren gegründet und mit dem Zweck aufgebaut worden, verschiedene Grundstücke in mehreren Zürcher Gemeinden zu kaufen und darauf Mehrfamilienhäuser zu bauen. Die Wohnungen in diesen Mehrfamilienhäusern wurden von ihm vermietet und laufend unterhalten. 1995 übernahm die KG Gebr. X.+Y.Z. von der Einzelfirma «V.Z.» 10 Mehrfamilienhäuser mit rund 100 Wohnungen. Diese Liegenschaften befanden sich in verschiedenen Gemeinden im Kt. Zürich. Nach der Übernahme hielt die KG Gebr. X.+Y.Z. diese Liegenschaften bis 2017 bzw. 2018 unverändert in ihrem Anlagevermögen.</p>
<p>Der Zweck der KG Gebr. X.+Y.Z. war gemäss Handelsregistereintrag der Betrieb einer Bauunternehmung sowie die Erstellung, Vermietung und der Verkauf von Liegenschaften. Die KG Gebr. X.+Y.Z. war in erster Linie eine Bauunternehmung, spezialisiert auf den Umbau und die Renovierung von Wohnliegenschaften insbesondere auch für Dritte. Sie beschäftigte neben X. und Y.Z. üblicherweise drei Mitarbeitende im Vollpensum und eine Sekretärin im Teilpensum. X.Z. war für die Umbau- und Renovierungsprojekte, die er mit den Mitarbeitenden in erster Linie für Drittpersonen ausführte, zuständig und arbeitete auf dem Bau. Y.Z. verwaltete die genannten Immobilien und leitete die Administration der Personengesellschaft. Die KG Gebr. X.+Y.Z. erstellte und verkaufte keine Liegenschaften.</p>
<p>Im Jahr 2016 erhielt die KG Gebr. X.+Y.Z. für eine Liegenschaft ein Kaufangebot. Aufgrund ihres Alters und mangels einer Nachfolgelösung akzeptierten X.Z. und Y.Z. dieses Angebot im Jahr 2017 und nahmen diesen Verkauf zum Anlass, die übrigen Liegenschaften der KG Gebr. X.+Y.Z. im 2017 und 2018 ebenfalls zu verkaufen, die Tätigkeit der Bauunternehmung aufzugeben, die Kollektivgesellschaft aufzulösen und in den Ruhestand zu treten. Eine Liegenschaft, die B.-Strasse in E. (MFH), erwarb X.Z., die übrigen Liegenschaften wurden an Dritte verkauft.</p>
<p>Im Herbst 2018 waren alle Liegenschaften der KG Gebr. X.+Y.Z. verkauft und bis zum 31. Dezember 2018 die übrigen Aktiven und Passiven aufgelöst. Mit dem Verkauf der letzten Liegenschaft Ende Oktober 2018 war die letzte wesentliche Liquidationshandlung abgeschlossen. Mit der Auflösung der übrigen Aktiven und Passiven per 31. Dezember 2018 war die Liquidation der KG Gebr. X.+Y.Z. per 31. Dezember 2018 faktisch und wirtschaftlich vollständig abgeschlossen. Nach erfolgter Liquidation wurde die KG Gebr. X.+Y.Z. im Januar 2019 im Handelsregister gelöscht. X.Z. beendete mit der Liquidation seine selbständige Erwerbstätigkeit als Bauunternehmer und nahm keine andere Erwerbstätigkeit mehr auf. Er wurde bei der SVA Zürich per 1. Januar 2019 als nichterwerbstätige Person gemeldet und so von der Ausgleichskasse aufgenommen.</p>
<p>X.Z. beantragte in seiner Steuererklärung 2017 die Liquidationsgewinnbesteuerung nach Art. 37b Abs. 1 DBG und § 37b Abs. 1 StG ZH. Diese wurde in der Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer nicht berücksichtigt. Das Kantonale Steueramt Zürich setzte das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf rund CHF 7 Mio. fest. Die dagegen erhobene Einsprache blieb erfolglos. Das Veranlagungsverfahren betreffend die Zürcher Staats- und Gemeindesteuern wurde sistiert. Das Kantonale Steueramt Zürich begründete seine Auffassung im Einspracheentscheid wie folgt: </p>
<p>X.Z. sei im Liquidationszeitpunkt erst «um die 60 Jahre» alt gewesen. Aufgrund seiner langen Erfahrung im Baugewerbe und der gehaltenen Liegenschaften in der KG habe er zweifellos spezielle Fachkenntnisse im Liegenschaftenhandel und in der Bewirtschaftung von Liegenschaften erworben. Mit dem Kauf der beiden Liegenschaften B.-Strasse in E. und H.-Strasse in M. und deren Sanierung und Vermietung führe er seine angeblich aufgegebene Tätigkeit in ähnlicher Weise weiter. Dass X.Z. die Umbauarbeiten nicht selber ausführte und Dritte damit beauftragte, vermöge eine gesonderte Besteuerung nicht zu rechtfertigen. Die KG habe üblicherweise bis zu 3 Mitarbeitende im Vollpensum beschäftigt. Wer genau welche Arbeiten ausführte, sei nicht bekannt. Auch wenn X.Z. angeblich nicht mehr als Handwerker arbeite, bleibe noch immer die Liegenschaftenverwaltung, deren Nettoerliegenschaftenerträge jedes Jahr um ein Vielfaches höher gewesen seien als der Erfolg aus der Bautätigkeit. X.Z. habe die selbständige Erwerbstätigkeit nicht beendet, sondern weitergeführt. Es liege auch keine Weiterführung der selbständigen Erwerbstätigkeit im geringen Umfang vor.</p>
<h2>2. Steuerrekursgerichtsentscheid vom 26.11.2024</h2>
<p>Das Steuerrekursgericht macht zunächst grundsätzliche Ausführungen zur Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit zur privaten Vermögensverwaltung. Es hält fest, dass auch, wer eine Liegenschaft mit 30 Wohnungen vermietet und verwaltet, ohne Verkaufsbemühungen, jedoch, um ein regelmässiges Einkommen zu erzielen, private Vermögensverwaltung betreibt.<sup><a title="" href="#_ftn1" name="_ftnref1">01</a></sup> Auch auf Wertvermehrung gerichtetes Tätigwerden wie die Einzonung, Parzellierung und Überbauung einer Liegenschaft sprenge als solche den Rahmen einer gewöhnlichen privaten Vermögensverwaltung noch nicht.<a title="" href="#_ftn2" name="_ftnref2"><sup>02</sup></a> «Dies umso mehr, als auch die private Kapitalanlage regelmässig ertragsorientiert erfolgt und in diesem Sinne eine Gewinnabsicht vorhanden sein kann»<a title="" href="#_ftn3" name="_ftnref3"><sup>03</sup></a>.</p>
<p>Und ebenfalls mit Verweis auf das Bundesgericht hält das Steuerrekursgericht fest: «Nicht jeder, der einmal als (selbständig erwerbender) Liegenschaftenhändler tätig gewesen» ist, müsse «bis zu seinem Tod als Liegenschaftenhändler gelten»<a title="" href="#_ftn4" name="_ftnref4"><sup>04</sup></a>.</p>
<p>Bei einem (Quasi-)Liegenschaftenhändler können sich die Erben im Erbgang entscheiden, die selbständige Erwerbstätigkeit des Erblassers fortzusetzen oder zu beenden. Diese Möglichkeit müsse zu Lebzeiten auch dem Erblasser zustehen.</p>
<p>Und: Bei Liegenschaftenhändler gehören Immobilien normalerweise zum Umlaufvermögen. Doch auch ein Liegenschaftenhändler dürfe Kapitalanlageliegenschaften halten. Diese gehören zu dessen Privatvermögen, sofern er sie nicht als Vorratsimmobilien für den Liegenschaftenhandel erworben hat. M.a.W: Selbst gewerbsmässige Liegenschaftenhändler können privat Liegenschaften verwalten.<a title="" href="#_ftn5" name="_ftnref5"><sup>05</sup></a></p>
<p>Privaten Anlegern steht es frei, ihr Vermögen schwerpunktmässig in Immobilien zu investieren und auch steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen – auch ungeachtet eines allfälligen Klumpenrisikos in Immobilien.<a title="" href="#_ftn6" name="_ftnref6"><sup>06</sup></a> Das Rechtsgleichheitsgebot gebietet, dass Vorgenanntes auch für Personen gilt, die bisher im Immobilienbereich selbständig erwerbstätig waren und ihr privates Vermögen in Immobilien investieren.<a title="" href="#_ftn7" name="_ftnref7"><sup>07</sup></a> </p>
<p>X.Z. verkaufte einzig im Zusammenhang mit der Liquidation der KG Immobilien. Eine Handelstätigkeit hatte er nie ausgeübt. Es sei nicht davon auszugehen, dass X.Z. mit den übernommenen Immobilien habe Handel betreiben wollen. Er verwalte sein Immobilienportfolio. Sein Immobilienportfolio sei umfangreich, doch spreche ein umfangreiches und professionell verwaltetes Vermögen nicht gegen eine private Vermögensverwaltung.</p>
<p>Die KG habe ihr Einkommen in den letzten Jahren primär aus der Vermietungstätigkeit und nicht aus dem Bau erzielt. Die Renovation der beiden von X.Z. erworbenen Liegenschaften steht für die Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, jedoch nicht im Vordergrund, da die Arbeiten nicht von der KG durchgeführt wurden und X.Z. auch sonst nicht davon profitierte. Mithin wurde die Liquidation der KG auch nicht verzögert.</p>
<p>Nachdem eine verzögerte Liquidation sowie eine gewerbsmässige Handelstätigkeit ausgeschlossen werden konnten, hätte eine fortgeführte selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen können, die aufgrund der Erwerbsumstände (hohe Fremdfinanzierung) und der Vermietung der Liegenschaften zu begründen wäre. Dabei hält das Steuerrekursgericht fest, dass der Fremdfinanzierungsgrad bei der Abgrenzung der privaten von der gewerbsmässigen Liegenschaftenverwaltung von untergeordneter Bedeutung sei.<a title="" href="#_ftn8" name="_ftnref8"><sup>08</sup></a> </p>
<p>Die Liegenschaft in E. wurde für CHF 2.3 Mio. erworben und für knapp CHF 2.0 Mio. renoviert. Auf der Liegenschaft in E. gewährte eine Bank eine Hypothek über CHF 2.9 Mio. Vorliegend seien die Fremdmittel (Hypothek) ins Verhältnis zum Kaufpreis zuzüglich Renovationskosten und nicht bloss zum Kaufpreis zu setzen. Es resultiert ein Fremdfinanzierungsgrad von rund 67%. Zudem hätte X.Z. im Kaufzeitpunkt auch über genügend liquide Mittel für den Kauf verfügt.</p>
<p>Die Liegenschaft in M. wurde mit einer Hypothek über rund 63% des Kaufpreises erworben. Beide Fremdfinanzierungsgrade sind – wenn man jene des gewerbsmässigen Handels zugrunde legt – unproblematisch. X.Z. erhöhte im Jahr 2020 die Hypotheken auf beiden Liegenschaften auf CHF 3.1 Mio. (auf Liegenschaft in E.) und rund CHF 1.0 Mio. (Liegenschaft in M.) zu einem Satz von knapp 1% p.a. Damit löste er die bisherigen, höher verzinslichen Hypotheken ab. Erstens sei dies für die Frage des Fremdfinanzierungsgrads im Zeitpunkt des Erwerbs unbeachtlich und zweitens zeuge dies von umsichtiger privater Vermögensverwaltung und relativiere das Kreditrisiko.<a title="" href="#_ftn9" name="_ftnref9"><sup>09</sup></a> D.h. auch aus der Fremdfinanzierung lässt sich nichts für die Annahme einer fortgeführten selbständigen Erwerbstätigkeit ableiten.</p>
<p>Das Steuerrekursgericht hält fest, dass die Investition in Renditeliegenschaften verbunden mit der niedrigen Hypothekarverzinsung eine attraktive private Vermögensanlage sei. Der Umstand des Kaufs im Zuge der Liquidation der KG spreche für einen privaten Gelegenheitskauf. X.Z. wollte sein privates Vermögen sicher anlegen.</p>
<p>Und schliesslich hält das Steuerrekursgericht fest, dass die Investition des Liquidationsbetreffnisses auch keine Reinvestitionstätigkeit darstelle, die im Rahmen der gewerbsmässigen Handelstätigkeit schädlich wäre.</p>
<p>Dass X.Z. seine selbständige Erwerbstätigkeit vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters aufgegeben habe, sei angesichts der bisherigen Tätigkeit auf dem Bau nachvollziehbar. X.Z. habe im Zuge der Liquidation zusammen mit seinem Bruder den klaren Willen bekundet, die selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufzugeben. X.Z. kann die Liquidationsgewinnbesteuerung wie beantragt in Anspruch nehmen.</p>
<h2>3. Fazit</h2>
<p>Die Begründung des kantonalen Steueramts, X.Z. sei im Liquidationszeitpunkt erst «um die 60 Jahre» alt gewesen und aufgrund seiner Bautätigkeit in der KG habe er Fachkenntnisse im Liegenschaftenhandel und in der Bewirtschaftung von Liegenschaften erworben und er habe seine bisherige Tätigkeit deshalb weitergeführt, d.h. die eigentliche Liquidation verzögert, verfingen zu Recht nicht.</p>
<p>Die Verunsicherung, ob und wann ein rentables Halten und Verwalten von Anlageliegenschaften vom Steueramt als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert wird, ist gross. Erfreulich und publikationswürdig ist die Klarheit, mit der das vorliegende Steuerrekursgericht untersucht, ob eine Erwerbstätigkeit trotz tatsächlicher Liquidation der KG weitergeführt wird: Es prüft und verneint (i) eine verzögerte Liquidation, (ii) eine gewerbsmässige Händlertätigkeit und (iii) schliesslich auch eine selbständige Erwerbstätigkeit zufolge Spekulation, also mit übermässig hoher Fremdkapitalfinanzierung des Erwerbs und der späteren Verwaltung der beiden Liegenschaften. </p>
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