Änderung rechtskräftiger Verfügungen (Revisions- und Nachsteuerverfahren einschliesslich Abgrenzung zum Steuerstrafverfahren)

Fall 1: Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren Teil 1

1. Sachverhalt

Marie Müller ist Inhaberin und Verwaltungsratspräsidentin der nach ihr benannten Treuhand AG mit Sitz in Langenthal. Sie ist verheiratet mit Ben Müller. Weiteres Mitglied des Verwaltungsrats ist Anwältin und Steuerexpertin Jaël Stucki.

Im August 2020 verkaufte Marie Müller einen Teil der Aktien der Marie Müller Treuhand AG an Jaël Stucki, so dass diese 46% des Aktienkapitals innehatte. Weitere 46% der Aktien verkaufte Marie Müller an die von Hans Weber beherrschte Boring AG. Damit verfügte Marie Müller ab diesem Zeitpunkt noch über 8% des Aktienkapitals der Marie Müller Treuhand AG. Sie blieb weiterhin Verwaltungsratspräsidentin.

Zwei Jahre später kam es zu Streitigkeiten zwischen Marie Müller und den Organen der Boring AG, welche anlässlich der im Sommer 2022 abgehaltenen Generalversammlung der Marie Müller Treuhand AG behaupteten, die restlichen 8% der Aktien von Marie Müller und damit die Aktienmehrheit erworben zu haben. In der Folge schied Marie Müller am 22. September 2022 aus dem Verwaltungsrat aus. Spätestens ab diesem Zeitpunkt hatte sie keinen Zugriff mehr auf die Akten der Marie Müller Treuhand AG.

Die Steuerverwaltung des Kantons Bern eröffnete aufgrund einer bei der Marie Müller Treuhand AG durchgeführten Buchprüfung ein Nach- und Steuerstrafverfahren für die Steuerjahre 2014-2019 gegen Marie und Ben Müller. Sie begründete dies damit, dass Marie Müller seit mehreren Jahren geldwerte Leistungen der Marie Müller Treuhand AG bezogen habe, indem durch eine nicht wahrheitsgetreue Buchführung der Gesellschaft Gelder für private Zwecke entzogen worden seien. Zudem habe sie klar ersichtlichen Privataufwand als geschäftlich begründet verbucht. Nachdem die Steuerverwaltung von Marie Müller mehrmals Unterlagen eingefordert und erhalten hatte, erstellte sie eine provisorische Bussenberechnung sowie eine Auflistung der fraglichen geldwerten Leistungen. Zur Wahrung des rechtlichen Gehörs konnte Marie Müller hierzu Stellung beziehen, was sie – nunmehr anwaltlich vertreten durch Fred Huber – ausführlich tat.

Im Anschluss eröffnete die Steuerverwaltung Marie und Ben Müller am 5. Dezember 2022 gemeinsam eine einzige Bussenverfügung im Steuerhinterziehungsverfahren für die Steuerjahre 2014-2019 unter teilweiser Berücksichtigung der eingereichten Kommentierungen und gleichzeitig noch eine gemeinsame Nachsteuerverfügung für dieselben Steuerperioden. Bestandteil der Bussen- wie auch der Nachsteuerverfügung war eine detaillierte Aufstellung der an Marie Müller geflossenen geldwerten Leistungen.

Fragen

• Frage 1: (Unterschied Nach- bzw. Steuerstrafverfahren)

Was sind aus verfahrensrechtlicher Sicht die Hauptunterschiede zwischen einem Nachsteuer- und einem Steuerstrafverfahren?

• Frage 2: (Unterschied hinsichtlich Beweislastverteilung im Nach- bzw. Steuerstrafverfahren)

Welches sind die wesentlichen Unterschiede hinsichtlich Beweislastverteilung im Nachsteuer- bzw. Steuerstrafverfahren?

• Frage 3: (Auswirkungen im Nach- und Steuerstrafverfahren bei Fehlbeurteilung durch Steuerverwaltung)

Variante: Marie Müller hat in der Buchhaltung der Marie Müller Treuhand AG Kosten für ein Geschäftsessen von rund CHF 1'500 verbucht mit dem Hinweis darauf, dass es sich hierbei um eine Geburtstagsfeier im kleinen Rahmen gehandelt hat, an der auch Jaël Stucki eingeladen gewesen sei. Die Steuerverwaltung hat die Kosten dieser Geburtstagsfeier bei der Marie Müller Treuhand AG nicht aufgerechnet, obschon ihr die entsprechenden Buchhaltungsunterlagen und Kontodetails bekannt waren. Welchen Einfluss hat dies auf das Nach- bzw. Steuerstrafverfahren?

• Frage 4: (Geltendmachung von neuen steuermindernden Tatsachen im Nachsteuerverfahren)

Variante: Marie und Ben Müller stellen bei der Überprüfung der Nachsteuerverfügung fest, dass sie in ihrer Steuererklärung vergessen haben, Liegenschafsunterhalt (Rückschnitt mehrerer Bäume auf ihrem Grundstück; CHF 3'850) und Berufskosten (mehrtägiges Weiterbildungsseminar, welches Marie Müller besucht hat; CHF 2'200) geltend zu machen. Können diese Kosten nachträglich im Nachsteuerverfahren, in welchem es einzig um geldwerte Leistungen geht, welche von der Marie Müller Treuhand AG an Marie Müller geflossen sind, berücksichtigt werden?

• Frage 5: (Gemeinsame Verfügung der Nachsteuer und der Busse an beide Ehegatten)

Die Steuerverwaltung hat sowohl die Nachsteuerverfügung als auch die Busse an Marie und Ben Müller je in einer einzigen Verfügung gemeinsam eröffnet und die Busse den Ehegatten gemeinsam auferlegt. Welche Probleme hinsichtlich Verfahrensführung ergeben sich hier und wird das in allen Kantonen gleich gehandhabt (als Beispiel werden vorliegend die Kantone Bern, Basel-Landschaft, Aargau und Zürich näher beleuchtet)?

• Frage 6: (reformatorischer oder kassatorischer Entscheid)

Angenommen, die gemeinsam auferlegte Busse würde von den Ehegatten angefochten werden und die Steuerverwaltung würde weiterhin an ihrem Entscheid festhalten und die Einsprache abweisen, woraufhin Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission erhoben wird. Würde die Steuerrekurskommission im soeben erläuterten Beispiel einen reformatorischen Entscheid fällen, d.h. in der Sache selbst entscheiden, oder würde sie den Entscheid kassieren, d.h. aufheben, und zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückweisen?

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Fall 1: Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren Teil 2

1. Sachverhalt

In seiner Einsprache beantragte der Vertreter Fred Huber eine Reduktion der aufgerechneten geldwerten Leistungen. Eventualiter stellte er den Antrag auf Sistierung des Steuerhinterziehungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des Nachsteuerverfahrens und forderte Akteneinsicht. Zwei Jahre später gewährte die Steuerverwaltung dem Vertreter die Akteneinsicht und teilte ihm mit, dass sie an den aufgerechneten geldwerten Leistungen festhalte, jedoch aufgrund der spät gewährten Akteneinsicht und der langen Verfahrensdauer bereit sei, den Bussenfaktor auf 0.75 zu reduzieren. In ihrer Verfügung hatte die Steuerverwaltung den Bussenfaktor ursprünglich auf 1.5 festgesetzt, ausgehend vom Regelmass 1.0, welches aufgrund der langjährigen Erfahrung von Marie Müller im Treuhandwesen um 0.5 erhöht worden war.

Der Vertreter hielt in seiner anschliessenden Stellungnahme an der bereits beantragten Reduktion der aufgerechneten geldwerten Leistungen fest. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 8. Mai 2023 ab, reduzierte den Bussenfaktor jedoch wie angekündigt auf 0.75. Zum Sistierungsantrag äusserte sie sich nicht.

Frage

• Frage 7: (Akteneinsicht)

Die Akten umfassen vorliegend 15 Bundesordner. Der Vertreter von Marie Müller beantragt im Rahmen der Akteneinsicht, dass ihm sämtliche Akten in seine Kanzlei zugestellt werden. Die Steuerverwaltung stellt sich hingegen auf den Standpunkt, dass die Aktenmenge zu umfangreich sei und die Akteneinsicht lediglich vor Ort stattfinden könne. Hat der Anwalt einen Anspruch auf Zustellung der Akten in seine Kanzlei?

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Fall 1: Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren Teil 3

1. Sachverhalt

Am 2. Juni 2023 erhob der Vertreter, Fred Huber, Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und forderte die Aufhebung der Einspracheentscheide unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Er begründete dies damit, dass der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt sei. Die Aufrechnung der Steuerverwaltung basiere darauf, dass es Marie Müller nicht möglich gewesen sei, Detailbelege zu den beanstandeten Buchungen vorzulegen. Dies sei jedoch weder vorsätzlich noch fahrlässig geschehen, sondern liege darin begründet, dass die neue Inhaberin der Marie Müller Treuhand AG, die Boring AG, Marie Müller die Herausgabe der benötigten Unterlagen verweigere.

Abermals beantragte der Vertreter von Marie Müller die Sistierung des Steuerhinterziehungsverfahrens bis zum Abschluss des Nachsteuerverfahrens. Er begründete dies damit, dass – sollte im Rahmen des Nachsteuerverfahrens festgestellt werden, dass es zu keiner Unterbesteuerung gekommen sei – seines Erachtens das Steuerhinterziehungsverfahren und damit die Auferlegung einer Busse hinfällig werden würde. Sofern die Steuerrekurskommission wider Erwarten doch zum Schluss gelangen sollte, dass eine Busse aufzuerlegen sei, sei diese aufgrund der langen Verfahrensdauer, der sehr späten Akteneinsicht und der groben Verletzung von Verfahrensregeln bzgl. Bussenfaktor auf 0.33 zu reduzieren. Marie Müller sei es ohne eigenes Verschulden verwehrt gewesen, die entlastenden Belege beizubringen, was sich in der Reduktion des Bussenfaktors widerspiegeln müsse.

Fragen

• Frage 8: (Sistierung des Steuerstrafverfahrens)

Wie hat die Steuerrekurskommission hinsichtlich des Sistierungsantrags zu entscheiden?

• Frage 9: (Rechtsmittel gegen Sistierung)

Kann Fred Huber gegen die Abweisung seines Sistierungsantrags vorgehen?

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Fall 1: Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren Teil 4

1. Sachverhalt

Im Rahmen des Instruktionsverfahrens hat die Steuerrekurskommission festgestellt, dass der Vertreter von Marie Müller seitens der Steuerverwaltung keine Akteneinsicht in zwei Bundesordner mit Akten zum vorliegenden Verfahren erhalten hat. Deshalb hat die Steuerrekurskommission dem Vertreter die beiden Bundesordner zur Akteneinsicht in seine Kanzlei zugestellt. Im anschliessenden Schriftenwechsel hat die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde beantragt. Der Vertreter hat seinen Standpunkt bestätigt.

Frage

• Frage 10: (unvollständige Akteneinsicht)

Welche Auswirkungen hat die Tatsache, dass die Steuerverwaltung dem Vertreter nicht Einsicht in sämtliche Akten gewährt hat? Wie verfährt die Steuerrekurskommission?

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Fall 1: Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren Teil 5

1. Sachverhalt

Die Steuerverwaltung hat sowohl im Nachsteuer- als auch im Steuerhinter-ziehungsentscheid sämtliche geldwerten Leistungen in einer Liste aufgeführt. Diese Liste hat der Vertreter von Marie Müller ausführlich kommentiert. Bereits im rechtskräftig abgeschlossenen Nach- und Steuerstrafverfahren gegen die Marie Müller Treuhand AG sind verdeckte Gewinnausschüttungen festgestellt worden. Wie den ausführlich kommentierten Aufrechnungen zu entnehmen ist, bestreitet Marie Müller einen beachtlichen Teil der durch die Steuerverwaltung vorgenommenen Aufrechnungen. Ihr Vertreter macht zudem geltend, Marie Müller befinde sich in einem Beweisnotstand, da diese sämtliche den strittigen Buchungen zugrundeliegenden Belege den neuen Organen der Marie Müller Treuhand AG übergeben habe. Diese hätten sich nach dem Ausscheiden von Marie Müller aus dem Verwaltungsrat an die Steuerverwaltung gewandt und Marie Müller der Steuerhinterziehung bezichtigt. Nun würden sie absichtlich nicht alle Belege an die Steuerverwaltung herausgeben, um ihr zu schaden. Deshalb dürfe ihr daraus kein Nachteil erwachsen. Anlässlich ihrer Einvernahme hat Marie Müller abermals auf ihr fehlende Belege hingewiesen und zudem den Verdacht geäussert, dass die Buchhaltung allenfalls von den ihr feindlich gesinnten Organen der Marie Müller Treuhand AG manipuliert worden sein könnte. Aus den Akten ist darüber hinaus ersichtlich, dass zwischen Marie Müller und der Marie Müller Treuhand AG sowie der Boring AG erhebliche Streitigkeiten bestehen (z. B. hängige bzw. teilweise bereits abgeschlossene Verfahren im Straf- und Zivilbereich).

Fragen

• Frage 11: (Prüfung Beweisnotstand)

Inwiefern spielt der vom Vertreter von Marie Müller geltend gemachte Beweisnotstand vorliegend eine Rolle und gibt es diesbezüglich unterschiedliche Auswirkungen im Nach- bzw. Steuerhinterziehungsverfahren?

• Frage 12: (Kriterien für Prüfung von geldwerten Leistungen)

Anhand welcher Kriterien prüft die Steuerrekurskommission, ob vorliegend eine Steuerverkürzung stattgefunden hat, weil die Marie Müller Treuhand AG verdeckte Gewinnausschüttungen an Marie Müller ausgeschüttet hat bzw. Marie Müller geldwerte Leistungen der Marie Müller Treuhand AG bezogen hat, indem sie durch eine nicht wahrheitsgetreue Buchführung der Gesellschaft Gelder für private Zwecke entzogen hat?

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Fall 2: Stolpersteine vor der Revision

1. Sachverhalt

Anna Alt lebte im Kanton Zug, ist aber im Februar 2025 nach Zürich weggezogen. Vor einigen Tagen hat sie ihre definitiven Steuerveranlagungen für die Steuerperiode 2023 erhalten. Die Steuerverwaltung Zug konnte einen in der Steuererklärung beantragten Abzug nicht gewähren. Anna Alt ist damit nicht einverstanden und möchte Einsprache erheben. Die Einsprachefrist endet rechnerisch am 1. Mai 2025. Anna Alt nutzt ihren arbeitsfreien Tag in Zürich und stellt die Einsprache fertig. Am 2. Mai 2025 gibt sie sie am Postschalter in Zürich auf.

Fragen

• Frage 1 (Frist): Wird die Steuerverwaltung Zug auf die Einsprache eintreten?
• Frage 2 (Variante):

Anna Alt wirft die Einsprache am 1. Mai 2025 abends in einen Briefkasten der Schweizerischen Post. Der Briefkasten wird an diesem Tag nicht mehr geleert, sondern erst am 2. Mai 2025. Das Couvert mit der Einsprache trägt entsprechend auch den Poststempel vom 2. Mai 2025. Wie ist die Einsprache zu behandeln?

• Frage 3 (Variante):

Anna Alt hält sich einige Tage für einen Kurzferientrip im Ausland auf. Sie findet eine geöffnete Postfiliale und gibt die Einsprache am 1. Mai 2025 zum Versand bei der ausländischen Post auf. Eine Aufgabebestätigung der ausländischen Post liegt vor. Ändert sich etwas an der Antwort zur Frage 2?

• Frage 4 (Variante):

Anna Alt reicht ihre Einsprache am 15. Mai 2025 ein. Sie bringt vor, es sei ihr bewusst, dass die Einsprachefrist 30 Tage betrage und somit ihre Einsprache verspätet sei. Sie sei jedoch krank gewesen. Ein Zeugnis ihres Hausarztes bestätigt, dass sie vom 18. April bis am 10. Mai 2025 in ärztlicher Behandlung stand. Wird auf die Einsprache eingetreten?

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Fall 3: Stolpersteine bei der Revision

1. Sachverhalt

Jakob Jung möchte seine definitive Veranlagungsverfügung anfechten. Die Einsprachefrist hat er übersehen und versäumt.

Fragen

1. Kann Jakob Jung ein Wiedererwägungsgesuch stellen?
2. Kann Jakob Jung ein Revisionsgesuch stellen?
3. Jakob Jung hat ein Revisionsgesuch gestellt, welchem die Steuerverwaltung nicht entsprochen hat. Wie kann Jakob Jung den Entscheid anfechten?

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Fall 4: Formulare

1. Sachverhalt

Moritz Meier aus Basel hält 100 % an einer inländischen Aktiengesellschaft. Die Dividende von Fr. 100'000 hat er im Wertschriftenverzeichnis deklariert, jedoch ohne Vermerk als qualifizierte Beteiligung. Seine definitive Veranlagung erfolgte am 25. Februar 2025 auf der Basis der eingereichten Steuererklärung und ist in Rechtskraft erwachsen.

Moritz Meier stösst im Mai 2025 darauf, dass er auf der Dividende das Teilbesteuerungsverfahren in Anspruch hätte nehmen können. Er sendet der Steuerverwaltung ein kurzes Schreiben und bittet darum, ihm nachträglich die Teilbesteuerung zu gewähren. Er weist darauf hin, dass der Steuerverwaltung hätte auffallen müssen, dass er Anspruch auf die Teilbesteuerung habe.

Frage

• Wie ist darüber zu befinden?

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Fall 5: Revision von Amtes wegen

1. Sachverhalt

Max Muster lebt im Kanton Zürich und ist Inhaber einer Einzelfirma mit Sitz im Kanton Aargau. Für die Steuerperiode 2020 erzielte er einen Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 80'000, welcher in die Zürcher Veranlagung einfloss. In der Steuerperiode 2021 erzielte seine Einzelfirma einen Verlust, was in der Zürcher Veranlagung ebenfalls übernommen wurde. Zum Zeitpunkt der Zürcher Veranlagungen (Januar bzw. September 2022) lagen noch keine Veranlagungen des Kantons Aargau vor. Die Zürcher Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.

Für die Steuerperiode 2022 deklarierte Max Muster einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 200'000. Dieser setzte sich zusammen aus einem Reingewinn 2022 von Fr. 1'200'000 sowie Verlusten 2020 und 2021 von insgesamt Fr. 1'400'000. Die Verluste stammten aus Betrugsfällen, denen Max Muster zum Opfer fiel. Max Muster änderte deshalb im Januar 2022 sein Geschäftsmodell.

Im März 2024 liess die zuständige Aargauer Steuerkommission in der Veranlagung 2022 die beantragte Verlustverrechnung aus den Steuerperioden 2020 und 2021 vollumfänglich zu, was im Kanton Aargau zu einem negativen Ergebnis aus selbständiger Erwerbstätigkeit führte. Zuvor wurde im Kanton Aargau eine Buchprüfung vorgenommen, welche mit Bericht vom Dezember 2023 abgeschlossen wurde. Max Muster erhielt eine Kopie des Berichts.

Im Oktober 2024 verweigerten die Zürcher Steuerbehörden den Abzug des Verlusts 2020 und liessen nur den Verlust 2021 zur Verrechnung zu. Max Muster ist damit nicht einverstanden und erhebt Einsprache. Die Rechtsmittel im Kanton Zürich bleiben erfolglos, und Max Muster gelangt schliesslich ans Bundesgericht. Er bringt mitunter vor, dass der Kanton Zürich die Steuerperiode 2020 auf der Basis einer handelsrechtswidrigen Jahresrechnung veranlagt habe. Er müsse im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung und im Sinne einer Revision vom Amtes wegen die Aargauer Faktoren, konkret ein steuerbares Einkommen und Vermögen von Null Franken, übernehmen.

Frage

• Wie ist die Rechtslage?