Möglichkeiten und Grenzen der Steuerplanung bei Vermögensanlagen natürlicher Personen – national und international

Vorbemerkung: Die Lösungshinweise zu den Fallbeispielen 1.1, 1.2, 2.1. (Frage 1) und 2.2 wurden von Andrea Hildebrand, die Lösungshinweise zu den Fallbeispielen 1.3, 2.1 (Fragen 2 und 3), 3 und 4 von Ruth Bloch-Riemer verfasst. Die darin vertretenen Auffassungen können von denjenigen der anderen Referentin abweichen.

1. Investitionen in Liegenschaften im Ausland

1.1. Fall Immobiliengesellschaft im Ausland

Frau David ist einzige Begünstigte an dem von ihr selbst errichteten, aus steuerrechtlicher Sicht transparenten liechtensteinischen Trust. Der Trust hält nebst Wertschriften seit 2018 über die Guernsey-Immobiliengesellschaft Eagle Eye Ltd. eine Liegenschaft in England. Partei des Kaufvertrags aus dem Jahr 2018 war die Eagle Eye Ltd.

Die Beteiligung an der Eagle Eye Ltd. wurde in den Büchern des Trusts zu einem pro memoria-Betrag bilanziert.

Die Eagle Eye Ltd. hält lediglich Immobilieneigentum, liquide Mittel zur Bewirtschaftung der Immobilien (Bankkonti bei der ausländischen L Bank) und transitorische Aktiven. Ihre Verpflichtungen bestehen einzig gegenüber dem Trust. In der Jahresrechnung werden nebst Mieterträgen jeweils lediglich ein kleiner Personal- und Administrationsaufwand verbucht.

Die Liegenschaft wird von der Tochter von Frau David bewohnt. Der Mietvertrag wurde zwischen der Eagle Eye Ltd. und der Tochter abgeschlossen. Es wurde ein marktüblicher Mietzins vereinbart.

Frage 1: Wie beurteilen Sie den Sachverhalt aus steuerlicher Sicht von Frau David?

Frage 2: Frau David macht geltend es liege eine Doppelbesteuerung vor, weil England das Besteuerungsrecht für die Erträge aus der Liegenschaft beansprucht.

1.2. Fall Immobiliengesellschaft in Frankreich: Société Civile Immobilière (SCI)

Herr und Frau Köhler wohnen in Zürich und sind Eigentümer der Liegenschaft Le Paradis in Frankreich. Die Liegenschaft wird über eine französische Société Civile Immobilière (SCI) gehalten. Es handelt sich bei der Liegenschaft um die Ferienimmobilie der Familie. Zur Finanzierung des Kaufpreises der Liegenschaft haben die Steuerpflichtigen der SCI ein Darlehen von rund CHF 2.5 Mio. gewährt, welches mittlerweile auf rund CHF 3.0 Mio. angestiegen ist. Die Anteile an der SCI haben einen Nominalwert von EUR 1‘000. Da die SCI keine Einnahmen erzielt, ist weder eine Buchhaltung zu führen, noch eine Jahresrechnung zu erstellen.

Wegen der Aufhebung des Erbschaftssteuer-DBAs mit Frankreich, hat das Ehepaar Köhler, die Anteile an der SCI zu gleichen Teilen auf ihre erwachsenen Kinder Andreas und Brigitte – unter Einräumung einer unentgeltlichen lebenslänglichen Nutzniessung zu ihren eigenen Gunsten – übertragen. Die Kinder haben entsprechend das nackte Eigentum an den Anteilen der SCI erworben.

Frage 1: Wie ist die Nutzniessung an der SCI des Ehepaars Köhler steuerlich zu behandeln?

Frage 2: Wie ist der Sachverhalt aus Sicht der Kinder steuerlich zu würdigen?

1.3. Fall Immobiliengesellschaft auf Mallorca

Frau Bucher, Schweizer Staatsangehörige, ledig und kinderlos, wohnt in Zürich in einer Eigentumswohnung. Sie ist alleinige Inhaberin der Sala S.L., einer spanischen Kapitalgesellschaft, organisiert in der Rechtsform der sociedad limitada, die ihren Sitz in Mallorca/Spanien hat. Die Sala S.L. erwarb im Jahr 2015 für rund CHF 22 Mio. ein Landgut mit einer Wohnfläche von rund 1000 Quadratmetern im Nordwesten von Mallorca. Mit dem Erwerb der Liegenschaft über die Sala S.L. beabsichtigte Frau Bucher insbesondere, die sog. Impuesto sobre la Renta de No Residentes, eine besondere Eigenmietwertsteuer für nicht in Spanien ansässige natürliche Personen, einzusparen. (Dabei handelt es sich um eine Art der Einkommenssteuer, mit welcher ähnlich dem schweizerischen Eigenmietwert die Nutzung von Liegenschaften abgegolten wird.) Ausserdem hat sie gehört, dass es im Erbfall von Vorteil sei, die Liegenschaft über eine Gesellschaft zu halten.

In den letzten Jahren hielt sich Frau Bucher jeweils rund die Hälfte des Jahres zu eigenen Wohnzwecken im Landgut auf. Für die Nutzung des Landguts entrichtete sie kein Entgelt und die anfallenden Unterhaltskosten übernahm sie selbst; Dritten wurde die Liegenschaft nicht überlassen. Von Frau Bucher wurde seit dem Erwerb keine spanische Einkommenssteuer erhoben. Mangels einer auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit unterlag bisher auch die Sala S.L. keiner spanischen Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung.

Frage 1: Wo ist Frau Bucher steuerlich ansässig?

Frage 2: Ist die schweizerische Einkommenssteuer geschuldet?

Frage 3: Wie ist der Sachverhalt in Bezug auf die schweizerische Vermögenssteuer zu beurteilen?

Frage 4: Welche schweizerischen Steuerfolgen hätte ein Verkauf des Landguts, wenn Frau Bucher beabsichtigt, den Gewinn mittels Dividende selbst zu vereinnahmen?

Frage 5: Welches sind die schweizerischen Erbschaftssteuerfolgen, wenn Frau Bucher die Beteiligungsrechte an der Sala S.L. an eine in Deutschland wohnhafte Freundin, die Schweizer Staatsangehörige ist, vererbt? (Fall angelehnt an Mäusli-Allenspach, Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, ein Überblick, Teil II, in: zsis) 2012, Monatsflash Nr. 5, Ziff. 3.8.1.)

Variante:

Frau Bucher hält das Landgut direkt, d.h. nicht über die Sala S.L.

Frage 6: Ändert sich im Vergleich zur Frage 5 etwas in Bezug auf die schweizerischen Erbschaftssteuerfolgen? (Fall angelehnt an Mäusli-Allenspach, Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, ein Überblick, Teil II, in: zsis) 2012, Monatsflash Nr. 5, Ziff. 3.8.2.)

2. Anlagen in ausländische Personengesellschaften

2.1. Fall GmbH & Co. KG

Die Holdt Vermögensverwaltungs GmbH & Co. KG („HV GmbH & Co. KG“) hat ihren Sitz in Deutschland. Sie ist zu 50% an der X GmbH sowie zu 50% an der Y GmbH beteiligt, welche beide operativ in Deutschland tätig sind. Gesellschafter der HV GmbH und Co. KG sind die ebenfalls in Deutschland ansässige H GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil und der in der Schweiz ansässige Herr Holdt als Kommanditist mit einem Kommanditanteil von EUR 5'000.-.

Gemäss Gesellschaftsvertrag besteht der Zweck der HV GmbH & Co. KG in der Verwaltung des eigenen Vermögens und der Betrieb weiterer Geschäfte (z.B. Managementdienstleistungen).

Die X GmbH stellt der HV GmbH & Co. KG die Infrastruktur und das Personal zur Verfügung. In der Jahresrechnung der X GmbH wurde aber hierfür keinen Aufwand verbucht.

Herr Holdt schied in seiner Steuererklärung 2018 den Ertrag der HV GmbH & Co. KG vollumfänglich nach Deutschland aus.

Frage 1: Zu Recht?

Frage 2: Was ist aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu beachten?

Variante:

Herr Holdt wird nach dem Aufwand besteuert.

Frage 3: Ändert sich etwas aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht?

2.2. Fall S-Corporation

Herr Granelli ist amerikanischer Staatsbürger und damit in den USA für sein weltweites Einkommen steuerpflichtig. Er lebt und arbeitet mit Aufenthaltsbewilligung B in der Schweiz. Nebst seinem Schweizer Einkommen bezieht er regelmässig Dividenden aus einer im Gesundheitswesen operativ tätigen Gesellschaft mit Sitz in den USA (Gesellschaft C). Die Gesellschaft C hat im Rahmen des US-Steuerrechts für eine Besteuerung als sog. S-Corporation optiert. In den USA werden die Erträge der Gesellschaft C entsprechend dem Pflichtigen zugerechnet (transparente Behandlung) und müssen von ihm dort versteuert werden.

Frage 1: Muss die Schweiz die Ausschüttung von der Besteuerung ausnehmen?

Variante:

Die S-Corporation ist in den USA nicht operativ tätig, weshalb keine Ausscheidung in die USA erfolgt und die Schweiz den aus der S-Corporation erzielten Vermögensertrag mit der Einkommenssteuer besteuert. Es kommt zu einer internationalen Doppelbesteuerung.

Frage 2: Wie kann sich Herr Granelli zur Wehr setzen?

3. Pauschalbesteuerte und Trust

Im Hinblick auf die Planung ihres nächsten Lebensabschnitts hat sich das Ehepaar David und Emma Roberts dazu entschieden, ihren jetzigen Wohnsitz in Frankreich in die Schweiz zu verlegen. David Roberts ist 57 Jahre alt und hat die englische Staatsangehörigkeit, ist in Grossbritannien domiciled und in Frankreich ansässig. Er ist Gründer und Geschäftsführer einer Investmentgesellschaft in Frankreich. Aus dem Lohn und den Erfolgsbeteiligungen, die David Roberts aus seiner Stellung bei der Gesellschaft erhält, finanziert sich das Ehepaar den Lebensunterhalt mit. Emma Roberts ist 56 Jahre alt, hat die französische Staatsangehörigkeit und ist in Grossbritannien ansässig (resident und non-domiciled). Sie ist nicht erwerbstätig, übt aber ehrenhalber die Funktion der Stiftungsrätin einer gemeinnützigen Stiftung in der Schweiz aus, für welche sie einen Unkostenbeitrag erhält. Das Ehepaar hat vier Kinder mit den Jahrgängen 1997, 1998, 2000 und 2003.

Für den Zuzug stehen der Kanton Zug und der Kanton Schwyz im Vordergrund. Das Ehepaar möchte zunächst eine Wohnung im Kanton Schwyz mieten und sich dann auf die Suche nach einem Eigenheim im Kanton Zug machen, welches ihren Bedürfnissen entspricht. Weil die drei älteren Kinder in Frankreich allesamt in das Schul- und Ausbildungssystem eingebunden sind und dort auch über ein gefestigtes soziales Umfeld verfügen, beabsichtigt das Ehepaar, zunächst nur mit dem jüngsten Kind in die Schweiz zu ziehen.

Die Vermögenswerte des Ehepaars setzen sich im Wesentlichen aus verschiedenen ausländischen Bankkonti und Depots sowie einer grossen Liegenschaft in Frankreich zusammen. Zudem hat Emma Roberts als Settlor vor ein paar Jahren den sog. Hilaris Trust unter dem Recht von Jersey errichtet:

• Weder Emma noch David Roberts können auf die Ausschüttungen des Trusts Einfluss nehmen, die Trust Deed abändern oder die Trustees abberufen oder neu bestellen.
• Begünstigte des Trusts sind die vier Kinder des Ehepaars. David Roberts wird als potentieller Begünstigter vom Trustee ausdrücklich ausgeschlossen.
• Die Funktion des Trustees wird von der Stanson Trustee Limited in Jersey wahrgenommen. Der Trustee bestellt seinen eigenen Nachfolger und hat die alleinige Kompetenz, über die Gewährung von Ausschüttungen zu entscheiden und mögliche Begünstigte zu ergänzen oder zu streichen.
• Gewisse Anlagen des Trusts werden von der Investmentgesellschaft verwaltet, die David Roberts gegründet hat und deren Geschäftsführer er ist. Die Verwaltung durch die Investmentgesellschaft erfolgt zu Drittpreisen. Die Anlagen werden jedoch nicht von David Roberts selbst betreut sondern durch andere Mitarbeiter.
• Die vom Trust verwalteten Vermögenswerte belaufen sich auf rund CHF 450 Mio.

Der Wert der übrigen Vermögenswerte des Ehepaars beträgt insgesamt unter CHF 100 Mio. Die Lebenshaltungskosten des Ehepaars werden bei Zuzug rund CHF 450'000 betragen.

Frage 1: Erfüllt das Ehepaar die Voraussetzungen für die Besteuerung nach dem Aufwand für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern? Für die Beantwortung der Frage ist ausserachtzulassen, dass das Ehepaar nach dem Zuzug einen Wohnsitzwechsel in einen anderen Kanton beabsichtigt.

Frage 2: Welches ist die massgebende Bemessungsgrundlage für das Ehepaar Roberts?

Frage 3: Ist ein Wohnsitzwechsel vom Kanton Schwyz in den Kanton Zug mit Beibehaltung der Besteuerung nach dem Aufwand möglich?

Variante:

Das Ehepaar Roberts zieht schliesslich in den Kanton Zürich.

Frage 4: Erfüllt das Ehepaar die Voraussetzungen für die Besteuerung nach dem Aufwand? Welches ist die Bemessungsgrundlage?

Variante:

Alle Kinder des Ehepaars ziehen mit in die Schweiz, zunächst in den Kanton Schwyz, dann in den Kanton Zug.

Frage 5: Wie ist der Sachverhalt nun in Bezug auf die Besteuerung nach dem Aufwand zu beurteilen?

4. Liegenschaftshändler

Markus Jeger ist 25 Jahre alt und studiert als Doktorand an der Universität Basel Wirtschaftswissenschaften. Das Masterstudium schloss er erfolgreich mit einer Masterarbeit über ein makroökonomisches Thema im Bereich des Schweizer Wohnungsmarkts ab. Sein Vater, Andreas Jeger, ist Komplementär und Geschäftsführer der Jeger Immobilien KmG, einer auf die Bewirtschaftung und den Handel mit Immobilien spezialisierten Kommanditgesellschaft. Markus Jeger hat die Stellung eines Kommanditärs.

Im Jahr 2012 kaufte Markus Jeger für CHF 820'000 ein Mehrfamilienhaus mit fünf Wohnungen in Gempenstrasse in Basel. In diesem Zeitpunkt war Herr Jäger 18 Jahre alt und Student der Wirtschaftswissenschaften an der Universität Basel. Weil er damals über kein eigenes Kapital verfügte, finanzierte er den Kauf der Liegenschaft über ein zinsloses Darlehen seiner Mutter in der Höhe von CHF 250'000 und die Aufnahme einer Hypothek in der Höhe von CHF 570'000. Noch im selben Jahr zog Markus Jeger die Dachwohnung der Liegenschaft ein, in welcher er bis im Jahr 2016 wohnte; die restlichen Wohnungen wurden vermietet. Im Jahr 2017 sanierte Markus Jeger sämtliche Wohnungen und teilte diese in Stockwerkeigentumsparzellen auf, die er im Anschluss einzeln veräusserte. Die Bauplanung, das Baumanagement und die Bauführung der Sanierung nahm Markus Jeger in grossen Teilen selbst wahr bzw. delegierte die entsprechenden Aufgaben selbst. Die Sanierung der Liegenschaft finanzierte er weitestgehend durch die Aufnahme weiterer Fremdmittel. Daraus erzielte er einen für die Grundstückgewinnsteuer massgebenden Gewinn von CHF 900'000. Im selben Jahr kaufte er ein anderes Mehrfamilienhaus in der Delsbergstrasse in Basel zu einem Kaufpreis von CHF 2'320'000.

Markus Jeger deklarierte die Liegenschaft in der Gempenstrasse stets als Privatvermögen, so auch in der Steuererklärung des Jahres 2017. In der entsprechenden Veranlagungsverfügung deklarierte die Steuerverwaltung Basel-Stadt Markus Jeger als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler und rechnete für die direkte Bundessteuer im Rahmen einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang von CHF 800'000 auf.

Frage 1: Kann eine Zuordnung der Liegenschaft in der Gempenstrasse zum Geschäftsvermögen erfolgen mit der Begründung, dass diese mehrheitlich vermietet worden ist?

Frage 2: Nahm die Steuerverwaltung die Aufrechnung zu Recht vor?

Frage 3: Markus Jeger stützt sich auf den Standpunkt, die Steuerverwaltung habe in Jahren 2012 bis 2016 die Qualifikation der Liegenschaft in der Gempenstrasse als Privatvermögen akzeptiert. Dies äussere sich vor allem darin, dass die Steuerverwaltung stets die Pauschalabzüge für Liegenschaften im Privatvermögen gewährt hatte. Ist diese Argumentation geeignet, die Annahme, dass Markus Jeger die selbständige Erwerbstätigkeit bereits im Jahr 2012 aufgenommen hat, in Frage zu stellen?

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