Besteuerung von Vorsorgeleistungen in internationalen Verhältnissen

Fall 1: Kombinierte Vorsorgeleistung 

1.1 Sachverhalt

A., wohnhaft in Muri bei Bern, war fast sein ganzes Berufsleben lang beim Bund angestellt. Wenige Jahre vor seiner Pensionierung suchte er eine neue Herausforderung und wechselte zur PostAuto AG, einer Tochtergesellschaft der Schweizerischen Post. Bei letzterer handelt es sich um eine zu 100% vom Bund gehaltene spezialgesetzliche Aktiengesellschaft. A. wurde am 30. April 2021 pensioniert. Bereits in der zweiten Hälfte des Jahres 2020 hatte er sich nach Thailand abgemeldet, da ihm nach eigener Aussage das Klima dort besser behagte. A. lebt seither in Thailand. 

Die Pensionskasse Post richtete ihm per 2. Mai 2021 eine Kapitalleistung aus Vorsorge von CHF 1.1 Mio. aus, wovon sie Quellensteuern von rund CHF 100’000 einbehielt. Die Veranlagungsverfügung erging am 13. April 2022.

Das Vorsorgevermögen, das sowohl den obligatorischen als auch überobligatorischen Bereich umfasst, hat A. im Laufe seiner gesamten beruflichen Tätigkeit geäufnet.

Die hier interessierenden Bestimmungen im DBA-TH lauten wie folgt:

Auszug aus dem DBA-TH:

Art. 17 Ruhegehälter

Vorbehaltlich des Artikels 18 Absatz 2 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Art. 18 Öffentlicher Dienst

1.a) Vergütungen, ausgenommen Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden.

b) Diese Vergütungen können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die Dienste in diesem Staat geleistet werden und die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und

(i) ein Staatsangehöriger dieses Staates ist oder

(ii) nicht ausschliesslich deshalb in diesem Staat ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten.

2.a) Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften oder aus einem von diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat oder der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden.

b) Diese Ruhegehälter können jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist.

3. Auf Vergütungen und Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit eines Vertragsstaats oder einer seiner politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erbracht werden, sind die Artikel 14, 15 und 17 anzuwenden.

1.2 Fragen

1. Wie wird die Besteuerung von Vorsorgeleistungen im internationalen Verhältnis nach Art. 18 und Art. 19 OECD grundsätzlich geregelt? Wie lautet die Regelung im DBA-TH?
2. In welchem Staat darf der vorliegende Kapitalbezug im Umfang von CHF 1.1 Mio. besteuert werden? Spielt es eine Rolle, dass das Kapital überwiegend während der Anstellung beim Bund geäufnet wurde? 
3. Spielt es mit Blick auf die Besteuerung eine Rolle, dass es sich bei der PostAuto AG um eine Einheit der dezentralen Bundesverwaltung handelt? Würde sich etwas ändern, wenn A. nicht bei der PostAuto AG, sondern bei der Post selbst angestellt gewesen wäre?
4. Macht es einen Unterschied, ob das bezogene Kapital aus dem obligatorischen oder überobligatorischen Bereich stammt? Wie verhielte es sich, wenn A. sein Guthaben aus der Säule 3a bezieht?
5. Falls die Schweiz die abgelieferte Quellensteuer vorliegend nicht einbehalten darf, wie erfolgt die Rückerstattung?

1.3 Variante 1: Ungeplante Rückkehr in die Schweiz

Gleicher Ausgangssachverhalt. Jedoch bekommt A. das Klima in Thailand doch nicht so gut, wie er gedacht hat. Nach fast drei Jahren Aufenthalt in Thailand kehrt er in die Schweiz zurück. Er zieht wieder in seine alte Eigentumswohnung in Muri bei Bern ein. Diese stand während seines Thailandaufenthalts leer.

Die in der Schweiz erhobene Quellensteuer hat er sich in der Zwischenzeit bereits zurückerstatten lassen. 

1.4 Frage 

• Wurde die Quellensteuer zu Recht zurückerstattet und was könnten die Steuerbehörden des Kantons Bern tun, wenn sie die Rückerstattung als unrechtmässig einstufen?

1.5 Variante 2: Wegzug in einen Staat mit einem nicht OECD-MA-konformen DBA

Gleicher Ausgangssachverhalt. Jedoch wandert A. nach Australien aus, da er sich nach seiner Pensionierung der Fotografie von Kängurus widmen möchte. 

Auszug aus dem DBA-AUS:

Art. 18 Ruhegehälter

1.  Unter Vorbehalt von Artikel 19 Absatz 2 können Ruhegehälter, Sozialversicherungsleistungen und Renten, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Wenn jedoch solche Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat stammen und die empfangende Person im erstgenannten Staat in Bezug auf diese Einkünfte nicht der Besteuerung unterliegt, können die Einkünfte im anderen Vertragsstaat besteuert werden. 

2.  Unter Vorbehalt von Artikel 19 Absatz 2 können aus einem Vertragsstaat stammende und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlte Kapitalleistungen, die von einer Vorsorgeeinrichtung stammen oder infolge Alters, Invalidität, Erwerbsunfähigkeit oder Todes oder als Entschädigung für Verletzungen geleistet werden, im erstgenannten Staat besteuert werden. 

3.  Der Ausdruck «Rente» bedeutet eine bestimmte, periodisch an festen Terminen auf Lebenszeit oder während einer bestimmten oder bestimmbaren Zeitspanne verbindlich zahlbare Summe, die unter voller und angemessener Anrechnung der Beiträge oder des Einmalbeitrages in Geld oder in Geldeswert ausbezahlt wird.

Art. 19 Öffentlicher Dienst

1.a) Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einer seiner politischen Unterabteilungen oder einer seiner lokalen Körperschaften an eine natürliche Person für die diesem Staat, der politischen Unterabteilung oder lokalen Körperschaft geleisteten Dienste gezahlt werden, können nur in diesem Staat besteuert werden.

(…)

1.6 Frage 

Welcher Staat darf den Kapitalbezug von CHF 1.1 Mio. besteuern?

Fall 2: Abgangsentschädigung mit und ohne Vorsorgecharakter

2.1 Sachverhalt

B., 60 Jahre alt, hat zeitlebens im Vertrieb der W. AG mit Sitz in der Ostschweiz gearbeitet. Die Gesellschaft betreibt einen internationalen Handel mit Spirituosen (Fokus Whisky). Dank seines Marketingtalents hatte B. eine Führungsfunktion inne und bezog ein beachtliches Gehalt. Der Beruf von B. ist zugleich seine Passion; seine Ferien verbrachte er regelmässig in Irland und Schottland, um verschiedene Destillerien zu besuchen. 

Um sich mehr um seine Leidenschaft für Whisky kümmern zu können, hat B. den Entschluss gefasst, Ende 2024 nach Irland auszuwandern. Mit seiner früheren Arbeit-geberin ist B. übereingekommen, den Arbeitsvertrag per 1. Januar 2025 aufzulösen. Im Aufhebungsvertrag steht, dass B. «zur Deckung der durch die frühzeitige Pension--ierung entstehende Vorsorgelücke eine einmalige Kapitalabfindung im Umfang von CHF 300'000» erhält. 

Auch nach seiner Auswanderung Ende 2024 nach Irland steht B. der W. AG weiterhin als selbständiger externer Berater zur Verfügung. Er arbeitet durchschnittlich drei Tage pro Monat für seine ehemalige Arbeitgeberin.

B. hat während seines Erwerbslebens genug Geld angespart und möchte daher davon absehen, sich die Kapitalabfindung nach Irland überweisen zu lassen. 

Auszug aus dem DBA-IRL:

Art. 3 Allgemeine Definitionen

1.  Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert:

(…)

2.  Können nach dem Abkommen Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates bezieht (bedingt oder unbedingt), nur in dem erstgenannten Staat besteuert oder in dem anderen Staat nur zu einem ermässigten Satz besteuert werden und sind diese Einkünfte nach dem geltenden Recht des erstgenannten Staates dort nicht mit dem vollen Betrag, sondern nur mit dem Betrag steuerpflichtig, der nach diesem Staat überwiesen oder dort bezogen wird, so gilt die nach dem Abkommen im anderen Staat zu gewährende Steuerbefreiung oder Satzermässigung nur für die nach dem erstgenannten Staat überwiesenen oder dort bezogenen Beträge.

Art. 14 Unselbständige Arbeit

1.  Vorbehältlich der Artikel 15, 17 und 18 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.

(…)

Art. 17 Ruhegehälter

Vorbehältlich des Artikels 18 können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

2.2 Fragen

1. Hat die Zahlungen aus dem Aufhebungsvertrag Lohn- oder Vorsorgecharakter resp. fällt sie unter Art. 14 oder unter Art. 17 DBA-IRL?
2. Angenommen, Art. 17 DBA-IRL ist anwendbar. Welchem Staat kommt die Besteuerungsbefugnis zu?
3. Kann die Schweiz die Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter der Quellensteuer unterwerfen?

2.3 Variante

Gleicher Ausgangssachverhalt. Die Auswanderung von B. nach Irland hatte auch den Grund, dass die W. AG im Vertrieb stärker auf jüngere Mitarbeiter setzen möchte, insbesondere um den Bekanntheitsgrad in den sozialen Medien zu erhöhen. B. seinerseits hat keine Lust, sich in seinem Alter noch mit den neuen technischen Möglichkeiten auseinanderzusetzen. 

Im zwischen B. und seiner früheren Arbeitgeberin abgeschlossenen Aufhebungsvertrag steht, dass B. «eine Abfindung» im Umfang von CHF 300'000 erhält. Weiter soll B. eine Kapitalleistung von CHF 50'000 erhalten. Diese muss B. jedoch dann zurückbezahlen, wenn er innerhalb der nächsten drei Jahre für ein Konkurrenzunternehmen tätig wird.

2.4 Frage

Welchem Staat kommt die Besteuerungsbefugnis für die Abfindungszahlung und die Entschädigung für das Konkurrenzverbot zu?

Fall 3: Zuzug aus Deutschland – dt. Versorgungswerk

3.1 Sachverhalt

B. begann ihre Karriere als Ärztin in Deutschland und war dort Mitglied des in Deutschland anerkannten Versorgungswerks der Ärztekammer (nachfolgend «Versorgungswerk»). Sie arbeitete lediglich 18 Monate in Deutschland und trat dann ihre erste Stelle in der Schweiz an. Der Zuzug in die Schweiz erfolgte 2004. Hier schloss sie sich einer betrieblichen Vorsorgeeinrichtung an. Bis zu ihrer Pensionierung im Dezember 2024 arbeitete B. als Ärztin im Kantonsspital X. und war weiterhin der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals angeschlossen. Seit ihrem Zuzug in die Schweiz führte B. ihre Mitgliedschaft im Versorgungswerk freiwillig fort und leistete jährlich Beiträge von rund CHF 5'000 an das Versorgungswerk.

Aus dem Versorgungstatut geht hervor, dass 

• ein Rückzug einmal geleisteter Beiträge nicht möglich ist und während der Mitgliedschaft eine blosse Anwartschaft auf die Leistungen (insb. Berufsunfähigkeitsrente, Altersrente, Sterbegeld, etc.) besteht.
• eine Pflicht zur Bezahlung der reglementarischen Beiträge besteht; das Versorgungswerk kann bei Zahlungsverzug die freiwillige Mitgliedschaft fristlos kündigen. 
• klare Vorgaben hinsichtlich der Mindest- und der Maximalhöhe der Beiträge, welche freiwillig Weiterversicherte leisten können, bestehen.

B. bezieht nun seit dem 1. Januar 2025 eine Rente des Versorgungswerks von jährlich umgerechnet ca. CHF 7'000.

3.2 Hinweis

Die deutsche Pflichtversicherung in einem berufsständischen Versorgungswerk ist funktional am ehesten mit der AHV sowie der beruflichen Vorsorge in der Schweiz vergleichbar. Die Versicherung in einem deutschen berufsständischen Versorgungswerk zeichnet sich dadurch aus, dass alle im Zuständigkeitsbereich der berufsständischen Versicherung beruflich tätigen nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung berechtigten Angehörigen sogenannter kammerfähiger freier Berufe (Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Steuerberater, Bauingenieure) von Gesetzes wegen versichert sind (Pflichtversicherung). Unselbständig Erwerbstätige können sich dabei von der gesetzlichen Versicherungspflicht in der Deutschen Rentenversicherung befreien lassen (für selbständig Erwerbstätige besteht in der Deutschen Rentenversicherung keine Versicherungspflicht). Die Pflichtversicherung bei einer solchen berufsständischen Versicherung endet mitunter mit der Aufnahme einer Tätigkeit ausserhalb des Zuständigkeitsbereichs dieser Versicherung. Als Beendigungsgrund zählt auch der Wegzug ins Ausland, zum Beispiel in die Schweiz. Nach dem Ende der Versicherungspflicht kann die Versicherung freiwillig fortgesetzt werden.

3.3 Fragen

1. Welchem Sozialversicherungssystem unterliegt B., seit sie ihre Erwerbstätig-keit in der Schweiz ausübt?
2. Ist die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk mit einer schweizerischen Vorsorge gleichwertig?
3. Sind die jährlichen Beiträge von B. in der Schweiz abzugsfähig?
4. Wie ist das Vorsorgeguthaben, dass B. im Versorgungswerk geäufnet hat in der Schweiz vermögenssteuerrechtlich zu beurteilen?

Fall 4: Zuzug aus den USA – 401k Plan

4.1 Sachverhalt

R. ist amerikanischer Staatsbürger und 50 Jahre alt. Er ist zurzeit als Entsandter für seinen US-amerikanischen Arbeitgeber (US-Konzern im Bereich Pharmaindustrie) tätig und in der Schweiz wohnhaft. Sein Entsendevertrag (5 Jahre; nicht mehr verlängerbar) wird Ende 2025 auslaufen. Sein jährlicher Bruttolohn beträgt USD 150'000.

Im Rahmen seiner privaten Altersvorsorge hat sich R. in den USA an einem 401k Plan beteiligt. In diesen Plan bezahlte er auch nach seinem Zuzug in die Schweiz jährlich regelmässig Beträge von USD 20’000 ein. Insgesamt wird er sich bis Ende 2025 ein Vorsorgeguthaben von rund USD 500'000 erspart haben.

R. überlegt sich, nach Ablauf seines Entsendevertrags permanent in die Schweiz umzuziehen und sich hier bei der Schweizer Tochtergesellschaft des US-Konzerns anstellen zu lassen. 

Er überlegt sich, was dies für seinen 401k Plan bedeutet. 

4.2 Hinweis

Beim 401k Plan handelt es sich um ein Modell der privaten Altersvorsorge in den USA. Seinen Namen verdankt er der Einordnung in § 401k im US-amerikanischen Steuergesetz (Internal Revenue Code). Der 401k Plan lässt limitierte Beiträge zu (für Arbeitnehmer unter 50 Jahren derzeit (Stand 2025) jährlich max. USD 23’500). Die finanzielle Beteiligung des Arbeitgebers erfolgt auf freiwilliger Basis. Die Arbeitnehmer können Beiträge im Umfang eines Prozentsatzes von ihrem Einkommen oder in Form von fixen Beiträgen leisten. Unter Umständen beteiligt sich der Arbeitgeber am Sparprozess. Auch selbstständig Erwerbstätige können sich einem 401k Plan anschliessen. Vom Arbeitnehmer sowie auch vom Arbeitgeber geleistete Beiträge sind steuerlich abzugsfähig und werden erst bei Auszahlung besteuert. Weiter bleiben die Beiträge in der Vorsorge grundsätzlich gebunden, bis der Versicherte das Alter von 59½ Jahren erreicht hat. Allenfalls mögliche vorherige Bezüge werden mit einer «tax penalty» von 10% bestraft. Ab Erreichen des Alters 70½ muss mit dem Bezug der Leistung begonnen werden. Das Vorsorgeguthaben kann auf verschiedene Weise bezogen werden: in Rentenform, als einmalige Kapitalleistung oder aber auch in Form gestaffelter Kapitalleistungen in frei wählbarer Höhe. Dabei muss grundsätzlich jedes Jahr ein Mindestbezug getätigt werden. 401k Pläne sind von den USA als Teil des Sozialversicherungssystems anerkannt.

4.3 Fragen

1. Welchem Sozialversicherungssystem unterliegt R. während seiner Entsendung in der Schweiz? Welchem Sozialversicherungssystem unterliegt er, wenn Ende 2025 sein Entsendungsvertrag abläuft und er definitiv in die Schweiz zuzieht?
2. Ist ein US 401k Plan mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar?
3. Sind die jährlichen Beiträge von R. während seiner Entsendung abzugsfähig? Er möchte auch nach Ablauf der Entsendung und permanentem Zuzug in die Schweiz weiterhin Beiträge in ähnlichem Umfang leisten. Kann er auch diese Beiträge abziehen? 
4. Unterliegt sein Vorsorgeguthaben der Vermögenssteuer in der Schweiz? 
5. R. beabsichtigt 
   
   1. noch dieses Jahr das gesamte Kapital zu beziehen, oder
   2. ab dem aktuellen Jahr das Kapital gestaffelt pro Jahr zu beziehen, oder 
   3. das Vorsorgeguthaben als Rente zu beziehen.

Wie werden die Bezüge aus dem 401k Plan in der Schweiz je nach Auszahlungsart besteuert? Spielt es dabei eine Rolle, ob R. die Auszahlung noch während der laufenden Entsendung oder danach vornimmt?

4.4 Variante

Würde sich an den Antworten etwas ändern, wenn R. bei Bezug des 401k Plans bereits 60 Jahre alt ist?

1. R. hat in den letzten drei Jahren Einkäufe in seine Schweizer Pensionskasse getätigt. Wird die dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt, wenn R. nun das Kapital aus seinem 401k Plan bezieht?
2. Kann R. sein 401k Guthaben in die Schweizer Vorsorgeeinrichtung transferieren? Welche steuerlichen Auswirkungen ergeben sich?

‍